Документ
Письмо ФНС России от 14.12.2022 № СД-4-3/16972@
Комментарий
Налоговая ставка при УСН с объектом "доходы минус расходы" составляет 15 процентов (может быть понижена законом субъекта РФ). При этом налог (авансовый платеж по налогу) нужно рассчитывать по повышенной ставке в размере 20 процентов с квартала, в котором произошло одно из следующих событий:
- доходы налогоплательщика, исчисленные нарастающим итогом с начала года, превысили 150 млн рублей, но не превысили 200 млн рублей (обе суммы подлежат индексации),
- средняя численность работников превысила 100 человек, но не превысила 130 человек.
Однако повышенная ставка применяется только к той части налоговой базы, которая определяется как разница между налоговой базой за текущий отчетный (налоговый) период и налоговой базой за отчетный период, предшествующий тому, в котором произошло превышение. Такие правила закреплены в п. 1 ст. 346.20 НК РФ.
Соответственно, для налогоплательщиков, у которых в течение налогового периода произошло превышение (по доходам или численности), налог (авансовый платеж) определяется путем суммирования двух величин (п. 1 и 4 ст. 346.21 НК РФ):
- произведения ставки 15 % (общей, если она не понижена на уровне региона) на налоговую базу, определенную по итогам отчетного периода, предшествующего тому, в котором произошло превышение показателей,
- произведения ставки 20 % (повышенной) и части налоговой базы, которая рассчитывается как разница между налоговой базой за налоговый период и налоговой базой за период, предшествующий кварталу, в котором произошло превышение.
Рассмотрим на примере.
Организация применяет УСН с объектом "доходы минус расходы". Доходы, расходы и налог по ставке 15 %, соответственно, составили (нарастающим итогом):
- в первом квартале доходы – 60 млн руб., расходы – 30 млн руб., налог – 4,5 млн руб.;
- в полугодии доходы – 90 млн руб., расходы – 50 млн руб., налог – 6 млн руб. (к доплате – 1,5 млн руб.);
- за 9 месяцев доходы – 140 млн руб., расходы – 80 млн руб., налог – 9 млн руб. (к доплате – 3 млн руб.);
- за год доходы – 180 млн руб., расходы – 110 млн руб., налог считаем так:
(60 млн руб. х 15 %) + ((70 млн руб. – 60 млн. руб) х 20 %) = 11 млн руб.
(к доплате – 2 млн руб.).
При этом может возникнуть следующая ситуация: в том квартале, в котором произошло превышение показателей, сумма расходов превысит сумму доходов и налоговая база станет отрицательной. Иными словами, налоговая база по итогам соответствующего отчетного или налогового периода может быть меньше, чем по итогам отчетного периода, предшествующего тому, в котором произошло превышение по численности работников или величине дохода. Если к указанному случаю применять п. 2 ст. 346.18 НК РФ, то за этот квартал (или иной период) налоговая база принимается равной нулю. Если в этом случае буквально читать п. 1 ст. 346.21 НК РФ, то налог к уплате будет составлять только ту часть, которая была рассчитана до превышения.
Вернемся к нашему примеру и рассмотрим ситуацию, когда в периоде превышения показателей расходы превысили доходы.
Доходы и расходы за периоды с 1-го квартала по 9 месяцев такие же, как в примере 1.
Если за год доходы составили 180 млн руб., а расходы 130 млн руб., то налог за год считается так:
(60 млн руб. х 15 %) + ((50 млн руб. – 60 млн. руб) х 20 %) = 60 млн руб. х 15 % + 0 х 20% = 9 млн руб.
Ранее в частных консультациях представители ФНС России придерживались мнения о том, что при отрицательной налоговой базе в периоде превышения ее нужно умножать на повышенную ставку. В этом случае сумма годового дохода уменьшится (см. ответ на вопрос). Именно такой расчет налога в ситуации, когда в периоде превышения показателей налоговая база стала отрицательной, поддержан в учетных решениях 1С.
Рассмотрим на цифрах с учетом условий, представленных ранее.
Доходы и расходы за периоды с 1-го квартала по 9 месяцев такие же, как в примере 1.
Если за год доходы составили 180 млн руб., а расходы 130 млн руб., то налог за год считается так:
(60 млн руб. х 15 %) + ((50 млн руб. – 60 млн. руб) х 20 %) = 60 млн руб. х 15 % – 10 млн х 20 % руб. = 7 млн руб.
Однако недавно ФНС России выпустила письмо от 14.12.2022 № СД-4-3/16972@, в котором указала, что расчет налога с применением повышенной налоговой ставки при отрицательной налоговой базе приводит к возникновению у налогоплательщиков необоснованной налоговой выгоды по сравнению с теми плательщиками, у которых показатели по доходам и численности не превышены.
Исходя из этого, ФНС России предлагает для ситуаций, когда налоговая база налогового (отчетного) периода меньше налоговой базы, определенной за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором произошло превышение, считать налог следующим образом. К части налоговой базы, которая определяется как разница между налоговой базой налогового (отчетного) периода (за который исчисляется налог) и налоговой базой отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором произошло превышение показателей, применять обычную ставку (то есть 15 % для объекта "доходы минус расходы" или 6 % для объекта "доходы"), а не повышенную.
Иными словами, ФНС России предлагает считать налог (авансовый платеж) за период, в котором расходы превысили доходы (при условии наступления условий для применения повышенной ставки), следующим образом:
Налог (авансовый платеж) к уплате = (Налоговая база по итогам периода, предшествующего тому, в котором произошло превышение x 15 %) + ((Налоговая база за текущий отчетный (налоговый) период – Налоговая база за период, предшествующий тому, в котором произошло превышение) х 15 %).
Возвращаемся к нашему примеру с учетом разъяснений ФНС России из комментируемого письма.
Доходы и расходы за периоды с 1-го квартала по 9 месяцев такие же, как в примере 1.
Если за год доходы составили 180 млн руб., а расходы 130 млн руб., то налог за год считается так:
- (60 млн руб. х 15 %) + ((50 млн руб. – 60 млн. руб) х 15 %) = 60 млн руб. х 15 % – 10 млн х 15 % руб. = 7,5 млн руб.
Указанные разъяснения можно применить и к ситуациям, в которых превышение произошло раньше, чем налогоплательщик получил убыток.
Посмотрим это на примере.
Организация применяет УСН с объектом "доходы минус расходы". Доходы, расходы и налог по ставке 15 %, соответственно, составили (нарастающим итогом):
- в первом квартале доходы – 60 млн руб., расходы – 30 млн руб., налог – 4,5 млн руб.;
- в полугодии доходы – 145 млн руб., расходы – 100 млн руб., налог – 6,75 млн руб. (к доплате – 2,25 млн руб.);
- за 9 месяцев доходы – 160 млн руб., расходы – 110 млн руб., налог считаем так:
- (45 млн руб. х 15 %) + ((50 млн руб. – 45 млн руб.) х 20 %) = 6,75 млн руб. + 1 млн руб. = 7,75 млн руб. (к доплате 1,0 млн руб.);
- за год доходы – 170 млн руб., расходы – 130 млн руб., налог считаем так:
- (45 млн руб. х 15 %) + ((40 млн руб. – 45 млн руб.) х 15 %) = 6,75 млн руб. – 0,75 млн руб. = 6 млн руб. (к возврату 1,75 млн руб.).
Как видно из примеров, разъяснения из комментируемого письма более выгодны для налогоплательщиков, у которых в одном из периодов расходы превысили доходы. Однако эти разъяснения менее выгодны, чем те, что давали представители ФНС России ранее (см. пример 3 и пример 4).
По нашему мнению, с учетом разъяснений, представленных в комментируемом письме, расчет налога с применением повышенной ставки, вероятнее всего, вызовет претензии проверяющих. Тем налогоплательщикам, у которых в 2022 году в периоде превышения показателей или позже расходы превысили доходы, рекомендуем применять к части отрицательной налоговой базы ставку 15 %. Если ранее такие плательщики исчислили и заплатили налог с учетом применения в этой ситуации ставки 20 %, целесообразно пересчитать авансовые платежи и доплатить разницу. Точно так же следует поступить в отношении расчетов за 2021 год, если за этот год еще не состоялась камеральная либо выездная проверка.
Однако должны отметить, что приведенные разъяснения не дают ответа на вопрос, как считать налоговую базу в ситуации, когда у плательщика расходы превысили доходы в периоде, предшествующем превышения показателей.
Для наглядности приведем пример.
Организации А и В применяют УСН с объектом "доходы минус расходы".
В 2022 году финансовый результат организации А был таким:
- в первом квартале доходы – 60 млн руб., расходы – 30 млн руб., налог – 4,5 млн руб.;
- в полугодии доходы – 90 млн руб., расходы – 50 млн руб., налог – 6 млн руб. (к доплате – 1,5 млн руб.);
- за 9 месяцев доходы – 100 млн руб., расходы – 110 млн руб. Таким образом, организация А получила убыток, ее налоговая база равна 0, налог не платится (п. 2 ст. 346.18 НК РФ);
- за год доходы – 180 млн руб., расходы – 130 млн руб., налог считаем так:
- 0 (поскольку база равна 0, умножение ее на ставку оставляет 0) + ((50 млн руб. – 0) х 20 %) = 0 + 50 млн руб. х 20 % = 10 млн руб.
В 2022 году финансовый результат организации В был таким:
- в первом квартале доходы – 60 млн руб., расходы – 30 млн руб., налог – 4,5 млн руб.;
- в полугодии доходы – 90 млн руб., расходы – 50 млн руб., налог – 6 млн руб. (к доплате – 1,5 млн руб.);
- за 9 месяцев доходы – 140 млн руб., расходы – 80 млн руб., налог – 9 млн руб. (к доплате – 3 млн руб.);
- за год доходы – 180 млн руб., расходы – 130 млн руб., налог считаем так:
- (60 млн руб. х 15 %) + ((50 млн руб. – 60 млн руб) х 15 %) = 9 млн руб. – 1,5 млн руб. = 7,5 млн руб.
Как видим из примера, организации с одинаковым финансовым результатом за год заплатят разные суммы налога. По нашему мнению, это нарушает один из принципов налогообложения, закрепленный в п. 2 ст. 3 НК РФ. Это принцип равенства налогов для всех (отсутствие дискриминации при установлении налога в зависимости от неэкономических критериев). Из этого следует, что налогоплательщик, применяющий УСН с объектом "доходы минус расходы", получивший убыток в отчетном (налоговом) периоде, может оспорить в судебном порядке доначисленный по повышенной ставке налог.