ФНС совместно со Следственным комитетом подготовили методические рекомендации для проверяющих, как установить факты умышленной неуплаты налогов и доказать их. Полагаем, что данные разъяснения будут полезны и плательщикам налогов (сборов, взносов) и помогут избежать претензий контролирующих органов.

Умышленная и неосторожная неуплата налога

Неуплата или неполная уплата налога (сбора, взносов) влечет ответственность по ст. 122 НК РФ. Причем от вида вины нарушителя (умысел или неосторожность) зависит размер штрафа. Если нарушение совершено неосторожно, то штраф составит 20 процентов от неуплаченной суммы (п. 1 ст. 122 НК РФ), если умышленно – уже 40 процентов (п. 3 ст. 122 НК РФ). Поэтому налоговым органам важно установить форму вины нарушителя.

О неосторожном правонарушении говорит то, что нарушитель не осознавал противоправного характера своих действий (бездействий) либо вредного характера последствий, хотя должен был и мог это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ). Это справедливо в случае, когда к налоговому правонарушению приводит низкая квалификация либо временная нетрудоспособность бухгалтера организации. В таком случае организация понесет штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Умышленные правонарушения характеризует то, что нарушитель осознавал противоправный характер своих действий (бездействий), но при этом желал либо сознательно допускал наступления вредных последствий (п. 2 ст. 110 НК РФ). Суды исходят из того, что об умысле налогоплательщика свидетельствует ряд неслучайных действий якобы независимых лиц, которые подчинены единой воле и приводят к незаконной неуплате налога. Например, искусственное "дробление" бизнеса с использованием фирм-однодневок, чтобы применять специальный налоговый режим и сэкономить на налогах. На деле налогоплательщик имитирует работу нескольких лиц, в то время как в реальности они действуют как одно лицо, т.е. построены искусственные договорные отношения. В таком случае нет элемента случайности, и первым признаком умышленности является имитация.

По мнению ФНС РФ об умысле могут свидетельствовать следующие обстоятельства:

1. участие налогоплательщика в согласованных действиях группы лиц, нацеленных на минимизацию налогов и обналичивание денежных средств при фиктивной хозяйственной деятельности компании (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2012 № А58-2460/2011, Западно-Сибирского округа от 24.10.2013 № А81-3524/2012, Уральского от 26.09.2013 № Ф09-8808/13);
2. подконтрольность фирмы-однодневки налогоплательщику. Например, выполнение ряда функций фирмой-однодневкой с использованием материально-технической базы и рабочей силы проверяемого налогоплательщика;
3. сложный, запутанный, продолжающийся во времени, повторяющийся характер действий налогоплательщика в рамках налоговой схемы, исключающий их совершение в рамках обычной деятельности или по неосторожности;
4. прямые улики противоправной деятельности: наличие "черной бухгалтерии", обнаружение печатей и документации фирм-однодневок на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика, обналичивание денежных средств и расходование их на те или иные нужды налогоплательщика-организации, ее должностных лиц и учредителей (участников).

Как доказывают умышленную неуплату налога

Вина организации в совершении умышленного налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц (п. 4 ст. 110 НК РФ). Поэтому в ходе проверки прежде всего проверяются действия конкретных должностных лиц, к которым относятся руководитель, главный бухгалтер, бухгалтер, а также иные лица, уполномоченные подписывать отчетную документацию для налоговых органов и обеспечивающие уплату налогов и сборов. Для этого налоговый орган исследует:

• штатное расписание;
• приказы о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации, и материалы о привлечении их к административной ответственности (если привлекались);
• договор с управляющей организацией или управляющим (при наличии);
• доверенности на совершение отдельных действий, которые повлияли на совершение налогового правонарушения;
• должностные инструкции лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации;
• пояснения должностных лиц организации по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту налоговой проверки). Полый перечень вопросов к сотрудникам организации приведен в методических рекомендациях.

Эти документы вместе с первичными налоговый орган изучает на предмет "нетипичности" документооборота, несоответствия отдельных операций и договоров внутренними правилами компании, оформления отдельных операций "доверенными" лицами руководства, отсутствия информации об отдельных операциях у лиц, обычно ответственных за их оформление.

Для доказательства умышленной неуплаты налога применяют следующие мероприятия налогового контроля: получение пояснений, допрос, истребование документов (информации), осмотр, выемка, направление запросов в банки. Помимо этого, налоговый орган может использовать вступившие в силу приговоры в отношении должностных лиц контрагентов (постановления ФАС Поволжского округа от 27.07.2012 № А12-17683/2011, Московского округа от 19.07.2011 № КА-А40/7341-11). При этом не допускается назначение экспертизы по вопросам виновности, в том числе наличия умысла.

Избежать ответственности компания сможет, если виновным лицом окажется рядовой сотрудник, не обладающий соответствующими полномочиями. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 01.06.2012 № А12-16620/2011 суд принял во внимание, что директор общества был обманут и введен в заблуждение менеджером организации.

Схемы уклонения от уплаты налогов

В методических рекомендациях приведены наиболее распространенные схемы умышленного уклонения от уплаты налогов и доказательства их незаконности. Рассмотрим их.

1. Применение фиктивных (мнимых, притворных) сделок с целью увеличить стоимость приобретения (завысить расходы) или занизить стоимость реализуемого (уменьшить налогооблагаемые доходы). Это классическая схема уклонения от уплаты налогов, сделки в которой могут быть заключены налогоплательщиком как с фирмой-однодневкой, так и с аффилированной организацией. Доказательствами данной незаконной схемы могут быть: фиктивный документооборот, связь должностных лиц организации-налогоплательщика с фирмами-однодневками, невозможность совершить хозоперацию при имеющейся материально-технической базе, неотражение или искаженное отражение операции в бухучете.
2. Дробление бизнеса с целью применения специальных налоговых режимов (УСН, ЕНВД). Об этом свидетельствуют, в частности, следующие обстоятельства: разделенные организации осуществляют один и тот же вид деятельности, находятся по одному адресу, имеют одну и ту же материально-техническую базу, персонал, заказчиков, вовлечены в единый производственный процесс, бухгалтерскую и налоговую отчетность по нескольким организациям ведет одно лицо.
3. Необоснованное применение налоговых льгот или пониженных ставок. Как правило фиктивно создается группа компаний, одна из которых заявляет налоговые льготы. Доказательством является тот факт, что участники сделки являются взаимозависимыми лицами, и их согласованные действия направлены на уклонение от уплаты налогов.
4. Подмена гражданско-правовых отношений с целью получения налоговой выгоды. То есть одни отношения документально заменяют другими. Например, реальный договор купли-продажи стороны заменяют на договор лизинга, комиссии или договор реализации доли в уставном капитале. В случае подмены купли-продажи договором лизинга оплата фактически производится в рассрочку и обозначается как лизинговые платежи. В результате налогоплательщик может применить ускоренную амортизацию и списать в расходы стоимость основного средства в три раза быстрее, чем по договору купли-продажи. При проверке таких сделок налоговые органы проводят анализ условий договора, реальность осуществления хозяйственной операции, взаимозависимость контрагентов сделки, движение денежных средств и пр.

ФНС отмечает, что на практике схемы редко применяются в чистом виде. Как правило встречается пересечение нескольких схем, что само по себе говорит о спланированных действиях налогоплательщика. Например, создание разветвленной структуры бизнеса с привлечением аффилированных организаций, в результате чего наращивается себестоимость продукции, отправленной на экспорт. Это обеспечивает экспортеру незаконное возмещение НДС.

В заключение

С помощью данных методических рекомендаций налогоплательщик может проанализировать свою деятельность на предмет наличия налоговых рисков и признаков схем уклонения от уплаты налогов.

Одним из доказательств добросовестности налогоплательщика, в том числе при выборе контрагента, может быть сервис "1СПАРК РИСКИ". Этот сервис предоставляет подробную информацию о ключевых аспектах материально-хозяйственной деятельности контрагента: показывает факторы риска, демонстрирует признаки реальности компании, сообщает о финансовых показателях и многом другом. Результат выдается в виде отчета, заверенного цифровой подписью. Если в отчёте есть много подтверждающих признаков и нет критических рисков – то легко сделать вывод о надёжности контрагента. Подробнее о сервисе см. на нашем Портале.