Вопрос аудитору
Можно ли для отражения операций по замене лекарственных препаратов, не соответствующих требованиям нормативной документации, приобретенных за счет ОМС, использовать следующие записи:
Дт 7 401 10 172 Кт 7 105 31 441 - изъяты из оборота лекарственные препараты ввиду несоответствия требованиям нормативной документации,
одновременно увеличение на забалансовом счете 02 "Материальные ценности на хранении" (в целях сохранности лекарственных препаратов до возврата поставщику);
Дт 7 209 34 564 Кт 7 401 10 134 - предъявлена претензия поставщику на лекарственные препараты, изъятые из оборота в связи с несоответствием требованиям нормативной документации.
Можно ли использовать счет 7 209 34 000 или такую ситуацию нужно рассматривать как недостачу медикаментов и переводить на 2 209 34 000? Можно ли в операциях за 2020 г. руководствоваться письмом Минфина России от 12.10.2018 № 02-06-10/73415?
Из вопроса следует, что учреждение возвращает поставщику лекарственные препараты спустя некоторое время после того, как они были учтены на балансе. Причина в том, что характеристики препаратов не соответствуют условию контракта. По сути, поставщик поставил товар ненадлежащего качества.
Последствия передачи товара ненадлежащего качества установлены ст. 475, 503, 518 ГК РФ. Учреждение-покупатель, которому передан такой товар, вправе по своему выбору потребовать от продавца:
- соразмерного уменьшения покупной цены;
- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;
- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.
В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков) покупатель вправе:
- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата денежной суммы, уплаченной за товар;
- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
Если покупатель (получатель) в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором поставки отказывается от переданного поставщиком товара, он обязан обеспечить сохранность этого товара (ответственное хранение) и незамедлительно уведомить об этом поставщика (п. 1 ст. 514 ГК РФ).
Инструкциями по бухгалтерскому (бюджетному) учету не предусмотрено конкретного порядка, а также специальных бухгалтерских записей для отражения операций по возврату материальных запасов поставщику. Фактически при возврате материалов у учреждения-покупателя запасы выбывают с учета, возникает задолженность продавца перед учреждением. Это происходит в рамках того же договора поставки материалов.
На основании п. 7 СГС "Запасы", утв. приказом Минфина России от 07.12.2018 № 256н, материальные запасы - это ценности, которые являются активами, приобретаются для потребления в деятельности учреждения.
Активом признается имущество, принадлежащее учреждению и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод (п. 36 федерального стандарта "Концептуальные основы", утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н).
Лекарственные препараты, не соответствующие требованиям нормативной документации, активом не являются, поэтому обоснованно могут быть списаны по дебету счета 7 401 10 172 и кредиту счета 7 105 31 441. Одновременно в целях контроля за сохранностью до возврата поставщику препараты учитываются на счете 02.
В соответствии с п. 109 инструкции, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее - Инструкция № 174н), суммы выявленного ущерба, нанесенного нефинансовым активам, отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 209 00 000 и кредиту счета 0 401 10 172.
В пункте 86 инструкции, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н (далее - Инструкция № 162н), для казенных учреждений конкретизировано, что суммы возмещений в натуральной форме, предъявленные поставщикам согласно государственному контракту (договору), отражаются по дебету счета 0 209 34 000 и кредиту счета 0 401 10 172. При этом согласно приложению 2 к Инструкции № 162н в разрядах 1 - 17 номера счета 0 209 34 000 в части возмещения расходов текущего года ставится код КРБ.
Поскольку показатели в учете учреждений всех типов должны быть сопоставимы, по нашему мнению, бюджетное учреждение также вправе указать корреспонденцию счетов:
Дебет КРБ 7 209 34 564 Кредит КДБ 7 401 10 172 - начислена задолженность поставщика по возмещению в натуральной форме лекарственных препаратов ненадлежащего качества.
Когда поставщик заменит препараты другими, соответствующими требованиям нормативной документации, учреждение сделает запись:
Дебет КРБ 7 105 31 341 Кредит КРБ 7 209 34 664 - приняты к бухгалтерскому учету лекарственные препараты, поступившие в порядке замены (такая операция Инструкцией № 174н не предусмотрена, поэтому ее необходимо согласовать в порядке п. 4 Инструкции № 174н). Подобная корреспонденция счетов для казенных учреждений приведена в п. 86 Инструкции № 162н.
Возврат денежной суммы, уплаченной за товар, представляет собой односторонний отказ от исполнения договорных обязательств (п. 2 ст. 475 ГК РФ). Договор в одностороннем порядке расторгается, а стороны возвращаются в исходное положение, обратной реализации товара в таком случае не происходит независимо от того, был принят к учету товар покупателем или нет. Право собственности от продавца покупателю на товар не переходит. Такой вывод следует из судебной практики (см., например, постановление арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.03.2017 по делу № А66-15153/2015).
Договор поставки считается расторгнутым с момента получения одной стороной уведомления другой стороны об одностороннем отказе от исполнения договора полностью или частично, если иной срок расторжения или изменения договора не предусмотрен в уведомлении либо не определен соглашением сторон (п. 4 ст. 523 ГК РФ).
Возврат ранее перечисленных средств за некачественный товар является по своему экономическому содержанию восстановлением затрат учреждения (письмо Минфина России от 23.12.2016 № 02-07-10/77985).
Исходя из того, что стороны договора купли-продажи возвращаются в исходное положение, а возврат средств представляет собой восстановление кассового расхода, при возврате поставщиком денежных средств за лекарственные препараты, не соответствующие требованиям нормативной документации, можно оформить записи:
Дебет КРБ 7 209 34 56Х Кредит КДБ 7 401 10 134 - отражена задолженность по возмещению затрат в размере стоимости лекарственных препаратов, изъятых из оборота (п. 109 Инструкции № 174н);
Дебет КИФ 7 201 11 510, уменьшение счета 18 (КВР 244, КОСГУ 341) Кредит КРБ 7 209 34 66Х - отражен возврат денежных средств за лекарственные препараты, не соответствующие требованиям нормативной документации (п. 72 Инструкции № 174н).
Поскольку операции осуществляются в рамках одного договора, если поставщик вернет деньги в том же финансовом году, их можно отразить как восстановление кассового расхода с уменьшением забалансового счета 18 (КВР 244, КОСГУ 341). Если денежные средства будут возвращены в следующем финансовом году, операция отражается в учете как возврат дебиторской задолженности прошлых лет с увеличением забалансового счета 17 (КИФ 510, КОСГУ 510).
В рассматриваемой ситуации задолженность поставщика в сумме требований по компенсации затрат учреждения обоснованно начисляется в рамках того же КФО, по которому отражались расходы на приобретение медикаментов (КФО 7). Учреждение не получает доход, оно лишь возвращает в денежной или натуральной форме потраченные средства из-за ненадлежащего исполнения поставщиком своих обязательств. При этом операция осуществляется в рамках одной сделки. Очевидно, по этой причине в письме Минфина России от 12.10.2018 № 02-06-10/73415 возврат поставщиком денежных средств и замена препаратов учитывается по тому же КФО, что первоначальная покупка.
Применяемая методология бухгалтерского учета не содержит ограничений по видам финансового обеспечения (деятельности), в рамках которых могут отражаться расчеты с использованием счета 209 30 (письмо Минфина России от 09.11.2016 № 02-06-10/65506).
В заключение отметим, что письма Минфина России (если они не относятся к системным, т.е. предназначенным для использования всеми учреждениями) не являются нормативными актами, носят рекомендательный (разъяснительный) характер и не устанавливают прав и (или) обязанностей для учреждений.
Письмо представляет собой ответ на обращение конкретного учреждения и касается определенной ситуации. Условия этой ситуации могут быть отличны от тех, что имеют место в вашем учреждении. Поэтому письма Минфина России целесообразно рассматривать в качестве экспертного мнения по конкретному вопросу, которое может не совпадать с мнением должностных лиц учреждения, иных экспертов, и которое может быть принято к сведению как альтернативное.