Что делать исполнителю с авансовым НДС при переходе с общего режима на УСН?
Ответы по налогам и взносам

Что делать исполнителю с авансовым НДС при переходе с общего режима на УСН?

Дата публикации

Вопрос аудитору

Организация, применяющая общий режим налогообложения, получила аванс в 2020 году. С аванса был исчислен и уплачен НДС в бюджет. Работы планируется выполнить в 2021 году. Возврат аванса не планируется. С 2021 года организация переходит на УСН. Заказчик намерен уменьшить цену договора. Можно ли так делать? При этом не возвращать уплаченный заказчиком ранее НДС в составе, а зачесть его в счет будущих платежей? Как поступить с уплаченным авансовым НДС?

Организации на УСН не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Если такой неплательщик выставит счет-фактуру с выделенной суммой НДС, этот налог он должен будет заплатить в бюджет и отразить в Разделе 12 декларации по НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ). При этом права на вычет входного НДС (в том числе исчисленного с аванса) неплательщики НДС не имеют.

Следовательно, при выполнении работ в 2021 году предъявлять заказчику НДС не нужно.

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, независимо от того, из каких составляющих (включая налоговые) эта сумма складывается. Но если цена останется прежней (например, 120 тыс. руб., в т. ч. НДС), то при выставлении к оплате 120 тыс. руб. без НДС есть риск, что заказчик взыщет с подрядчика лишнюю цену в виде НДС как неосновательное обогащение (см. например, определение ВАС РФ от 21.02.2012 № ВАС-1045/12, постановление АС Московского округа от 29.12.2020 № Ф05-22628/2020 по делу № А40-53501/2020).

Таким образом, у подрядчика есть два варианта действий:

  1. предъявить заказчику оговоренную ранее сумму, выделив в ней НДС (то есть 120 тыс. руб., в том числе НДС), при этом выделенную сумму налога подрядчику необходимо заплатить в бюджет;
  2. предъявить заказчику стоимость работ без НДС.

В последнем случае лучше заключить с заказчиком дополнительное соглашение об уменьшении стоимости работ на полную сумму НДС.

В отношении НДС с аванса, сумма которого на момент перехода на УСН остается у заказчика, работает правило п. 5 ст. 346.25 НК РФ. Правилом установлено, что исчисленные и уплаченные суммы НДС с предоплаты, полученной до перехода на УСН, подлежат вычету в последнем налоговом периоде применения ОСН. Это правило работает, только если отгрузка будет производиться после перехода на УСН и у подрядчика есть документы о возврате суммы НДС заказчику.

Отметим, что п. 5 ст. 346.25 НК РФ не уточняет, в каком именно периоде организации необходимо вернуть НДС покупателю, чтобы выполнялись условия для вычета НДС. По нашему мнению, условие для вычета "авансового" НДС будет соблюдено и в том случае, если НДС, полученный в составе аванса, будет возвращен покупателю уже при применении УСН (постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2015 по делу № А79-2226/2015, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2011 по делу № А56-65029/2010).

Однако многие эксперты сходятся во мнении, что заключить соглашение о возврате НДС заказчику и вернуть его подрядчику лучше до 1-го числа первого месяца того года, в котором плательщик начнет применять УСН (в нашем случае – до 1 января 2021 года). Учитывая, что обратное приводит к судебным разбирательствам, рекомендуем поступить именно таким образом.

Отметим, что вычет признается правомерным и в случае, если вместо возврата НДС с аванса стороны заключили соглашение о зачете этой суммы в счет будущих платежей (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2010 № А21-11991/2009). Это значит, что при заключении в 4-м квартале 2020 года соглашения, уменьшающего цену договора на НДС и возврате этой цены покупателю, НДС с аванса можно принять к вычету в этом же периоде. В рассматриваемой ситуации лучше заключить соглашение, предусматривающее, что вместо возврата деньгами стороны увеличивают размер внесенной предоплаты. Это, по нашему мнению, позволит заявить подрядчику вычет НДС с аванса в 4-м квартале 2020 года. Споров с налоговой инспекцией быть не должно.

У заказчика при изменении условий договора в 4-м квартале 2020 года возникает обязанность восстановить НДС с аванса, ранее принятый к вычету, в связи с его возвратом, в том числе путем зачета (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Если аванс будет возвращаться путем зачета в счет будущих платежей (то есть в 2021 году), то заказчик должен восстанавливать НДС, принятый к вычету с аванса, в тех периодах, когда произойдет зачет (то есть в периодах, когда должен быть внесен очередной платеж).

Это приведет к претензиям со стороны налоговой инспекции к подрядчику, заявившему вычет НДС с аванса в 4-м квартале 2020 года, поскольку заказчик будет восстанавливать НДС с аванса позже (фактически это означает несоблюдение контрольных соотношений).

Если подрядчик решил выставить счет-фактуру на выполненные работы с НДС (без возврата аванса), то заказчику необходимо восстановить НДС, принятый к вычету с предоплаты, в периоде выставления отгрузочного счета-фактуры. Предъявленный НДС заказчик сможет заявить к вычету (письма ФНС России от 14.06.2018 № СА-4-7/11482, Минфина России от 21.06.2017 № 03-07-15/38864, направлено письмом ФНС России от 05.07.2017 № СД-4-3/12986@).