Федеральный стандарт бухгалтерского учета государственных финансов «Нематериальные активы» (далее – Стандарт, СГС «Нематериальные активы») утвержден приказом Минфина России от 15 ноября 2019 г. № 181н и применяется при ведении бюджетного учета, бухгалтерского учета государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений с 1 января 2021 г., составлении бюджетной отчетности, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений начиная с отчетности 2021 г.
Стандарт «Нематериальные активы» будет регулировать:
● признание (принятие к бухгалтерскому учету) объектов нематериальных активов;
● оценку объектов нематериальных активов при их признании (принятию к бухгалтерскому учету) (определение первоначальной стоимости):
● приобретенных в результате обменных операций;
● приобретенных в результате необменных операций;
● созданных собственными силами;
● последующую оценку объектов нематериальных активов;
● амортизацию объектов нематериальных активов;
● обесценение объектов нематериальных активов;
● прекращение признания (выбытие с бухгалтерского учета) объекта нематериальных активов;
● раскрытие информации об объектах нематериальных активов (результатах операций с ними) в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Стандарт определяет объекты учета следующим образом.
Нематериальный актив – объект нефинансовых активов, предназначенный для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев, не имеющий материально-вещественной формы, с возможностью идентификации (выделения, отделения) от другого имущества, в отношении которого у субъекта учета при приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив.
Согласно определению НМА, данному Стандартом, видим, что в числе объектов НМА подлежат учету и объекты, на которые у учреждения имеются права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив, т.е. объекты неисключительных прав.
На момент подготовки настоящего пособия изменения в Инструкцию № 157н, предусматривающие порядок отражения на счетах объектов неисключительных прав, еще не приняты. В соответствии с действующей редакцией они подлежат учету на забалансовом счете 01.
Инструкция 157н определяет нематериальные активы как объекты нефинансовых активов, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения, одновременно удовлетворяющие следующим условиям:
- объект способен приносить учреждению экономические выгоды в будущем;
- отсутствие у объекта материально-вещественной формы;
- возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- не предполагается последующая перепродажа данного актива;
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива;
- наличие надлежаще оформленных документов, устанавливающих исключительное право на актив;
- наличие в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, надлежаще оформленных документов, подтверждающих исключительное право на актив (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.) или исключительного права на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).
К числу нематериальных активов согласно п.57 Инструкции 157н не относятся:
● научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие ожидаемых и (или) предусмотренных договором (государственным (муниципальным) контрактом) результатов;
● незаконченные и не оформленные в установленном законодательством РФ порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
● материальные объекты (материальные носители), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.
Формулировка Стандарта несколько иная. В ней говорится не о том, признается ли объект нематериальным активом, а применяется ли СГС «Нематериальные активы» по отношению к этим объектам. Согласно п. 4 Стандарт не применяется в отношении:
● финансовых активов, финансовых вложений;
● не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
● не законченных и не оформленных в соответствии с условиями договоров (государственных (муниципальных) контрактов) результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
● материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;
● прав использования официальными символами, наименованиями и отличительными знаками;
● прав пользования активом, возникающим по договорам аренды;
● расходов на создание нематериальных активов, предназначенных для отчуждения;
● расходов на проведение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических разработок, производимых субъектом учета при выполнении им договоров по оказанию услуг, выполнению работ в рамках приносящей доход деятельности (государственного (муниципального) задания);
● результатов интеллектуальной деятельности, приобретенных для последующего отчуждения (продажи);
● созданных силами субъекта учета товарных знаков и знаков обслуживания, выходных данных и (или) связанных с ними торговых наименований, формул, рецептов и экспертных знаний и иных объектов аналогичного характера, а также внутренне созданной деловой репутации. Расходы на их создание признаются в качестве расходов текущего периода по мере их возникновения.
Как видим, принципиальные отличия в определении объекта учета в Инструкции № 157н и СГС «Нематериальные активы» отсутствуют.
Кроме того, Стандарт дает определения следующим терминам.
Научные исследования (научно-исследовательские разработки) – уникальные изыскания, проводимые с целью получения новых научных или технических знаний и достижений.
Опытно-конструкторская и технологическая разработка – применение результатов научных исследований или иных знаний при планировании и проектировании производства новых или значительно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их производства в коммерческих целях или использования.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, представляющий собой совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора (государственного (муниципального) контракта), предусматривающего приобретение (отчуждение) в пользу Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования, учреждения исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (на средство индивидуализации), либо в ином установленном законодательством РФ порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.
Стандарт содержит аналогичное определение инвентарного объекта.
Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав на результаты интеллектуальной деятельности (средства индивидуализации) согласно патенту, свидетельству и (или) возникающих из договора (государственного (муниципального) контракта), иного правоустанавливающего документа, подтверждающего создание, приобретение (отчуждение) в пользу Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования, государственного (муниципального) учреждения прав на результаты интеллектуальной деятельности (на средства индивидуализации).
В качестве одного инвентарного объекта нематериальных активов признаются объекты, включающие несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология, иные аналогичные объекты).
Кроме того, в Стандарте выделяются группы и подгруппы НМА, определяемые следующим образом.
Группа нематериальных активов – совокупность объектов бухгалтерского учета, классифицируемых как нематериальные активы (далее - объекты нематериальных активов), сходных по своим характеристикам и способу использования, информация по которым раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности обобщенным показателем.
Подгруппами объектов нематериальных активов являются:
● нематериальный актив с определенным сроком полезного использования – объект нематериальных активов, в отношении которого может быть определен и документально подтвержден срок полезного использования;
● нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования – объект нематериальных активов, в отношении которого срок полезного использования не может быть определен и документально подтвержден.
Условия признания объекта в составе НМА согласно Стандарту соответствуют общим критериям актива:
● субъектом учета прогнозируется получение экономических выгод или полезного потенциала от его использования
● первоначальную стоимость такого объекта можно надежно оценить.
Объект нематериальных активов признается в бухгалтерском учете того субъекта учета, который фактически использует (вправе использовать) указанный актив, как закрепленный за ним собственником (учредителем), так и полученный в ходе финансово-хозяйственной деятельности.
Порядок признания в составе НМА активов культурного наследия регулируется п. 8 Стандарта. Актив культурного наследия признается в составе группы нематериальных активов в случае, если субъект учета имеет возможность получить будущие экономические выгоды или полезный потенциал, связанный с указанным активом, либо если его полезный потенциал не ограничивается его культурной ценностью. В иных случаях активы культурного наследия в бухгалтерском учете не отражаются, информация о них раскрывается в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Для организации и ведения аналитического учета каждому объекту нематериальных активов присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который используется исключительно в регистрах учета и сохраняется за объектом на весь период его учета.
Инвентарные номера выбывших (списанных) инвентарных объектов нематериальных активов вновь принятым к учету объектам нефинансовых активов не присваиваются.
Сроком полезного использования нематериального актива является период, в течение которого учреждением предполагается использование этого актива.
Согласно п. 27 Стандарта при определении срока полезного использования объекта нематериальных активов учитываются следующие факторы:
● ожидаемый срок получения экономических выгод и (или) полезного потенциала, заключенных в активе, признаваемом объектом нематериальных активов;
● срок действия прав субъекта учета на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над объектом нематериального актива;
● срок действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности;
● срок полезного использования иного актива, с которым объект нематериальных активов непосредственного связан.
Это справедливо для группы объектов НМА с определенным сроком полезного использования.
Установление условного срока полезного использования для расчета амортизации Стандартом не предусмотрено. Если срок полезного использования для объекта НМА невозможно определить, он включается в группу НМА с неопределенным сроком полезного использования.
С 1 января 2021 года первоначальная стоимость нематериальных активов определяется в соответствии с положениями СГС «Нематериальные активы». При этом порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления объекта НМА.
1. Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, приобретенных в результате обменных операций определяется в сумме фактически произведенных затрат, формируемых с учетом суммы НДС, предъявленных поставщиками (подрядчиками, исполнителями), кроме приобретения, создания объекта в рамках операций, подлежащих налогообложению НДС, которые включают:
● регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные расходы, произведенные в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
● суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
● затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта нематериальных активов;
● иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта нематериальных активов;
● затраты, непосредственно относящиеся к подготовке объекта нематериального актива к предполагаемому использованию.
Признание затрат в составе вложений в объекты нематериальных активов прекращается при подтверждении комиссией субъекта учета по поступлению и выбытию активов о готовности объекта нематериальных активов для использования по назначению. Затраты, понесенные при использовании, обслуживании объекта нематериального актива, отражаются в составе расходов текущего периода.
Кроме того, в первоначальную стоимость объектов нематериальных активов не включаются и отражаются в составе расходов текущего периода:
● общехозяйственные, общие административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые могут быть отнесены напрямую на подготовку определенного объекта нематериальных активов к использованию;
● операционные убытки, понесенные во время формирования спроса на продукцию, выпущенную при помощи объекта нематериального актива;
● затраты на внедрение новых продуктов или услуг;
● затраты на ведение деятельности на новом месте или с новой группой потребителей услуг (включая затраты на обучение персонала).
Если договором на приобретение объекта нематериального актива предусмотрена отсрочка платежа по объекту нематериальных активов на период, превышающий 12 месяцев, то разница между стоимостью при оплате без отсрочки платежа и стоимостью при оплате с учетом отсрочки платежа признается в качестве расходов на уплату процентов за исключением случаев, когда такие проценты включаются в первоначальную стоимость объектов нематериальных активов в соответствии с требованиями, предусмотренными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
2. Первоначальной стоимостью объекта нематериальных активов, приобретенного путем обменной операции в обмен на иные активы, за исключением денежных средств (их эквивалентов), является его справедливая стоимость на дату приобретения за исключением случаев, когда обменная операция не носит коммерческий характер или справедливую стоимость полученного и переданного актива невозможно надежно оценить.
Обменная операция носит коммерческий характер в случае, если в результате операции денежные потоки или полезный потенциал обмениваемых активов существенно различаются и это приводит к изменению денежных потоков или полезного потенциала в той области деятельности субъекта учета, для которой приобретается актива.
В случае, если обменная операция не носит коммерческий характер или справедливую стоимость ни полученного актива, ни переданного актива невозможно надежно оценить, оценка первоначальной стоимости полученного актива, признаваемого объектом нематериальных активов, производится на основании остаточной стоимости переданного взамен актива.
3. Первоначальной стоимостью объекта нематериальных активов, приобретаемого в результате необменной операции, является его справедливая стоимость на дату приобретения, либо стоимость, отраженная в передаточных документах.
В случае если объект нематериальных активов, приобретенный путем необменной операции, не может быть оценен по справедливой стоимости и передаточные документы не содержат информации о его стоимости, его первоначальной стоимостью признается текущая оценочная стоимость.
Определение текущей оценочной стоимости нематериального актива осуществляется методом рыночных цен на основании данных о сделках с аналогичным или схожим активом, совершенных без отсрочки платежа, и определяется в сумме денежных средств, необходимых при продаже (приобретении) указанных активов на дату принятия к учету.
Определение текущей оценочной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нематериального актива производится на основе цены, действующей на дату принятия к учету указанного актива, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид нематериального актива. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения – экспертным путем.
При определении текущей оценочной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нематериального актива комиссией по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе, используются данные о ценах на аналогичные нематериальные активы, сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, а также в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нематериальных активов.
В случае если данные о ценах на аналогичные либо схожие нематериальные активы по каким-либо причинам недоступны, в целях обеспечения непрерывного ведения бухгалтерского учета и полноты отражения в бухгалтерском учете свершившихся фактов хозяйственной деятельности текущая оценочная стоимость признается в условной оценке, равной одному рублю. При этом указанные нематериальные активы, соответствующие критериям признания активов, отражаются субъектом учета на балансовых счетах в условной оценке: один объект, один рубль.
После получения данных о ценах на аналогичные либо схожие нематериальные активы по объекту нематериального актива, отраженного на дату признания в условной оценке, комиссией по поступлению и выбытию активов субъекта учета осуществляется пересмотр балансовой (справедливой) стоимости такого объекта.
4. Объекты нематериальных активов, полученные от собственника (учредителя), иной организации бюджетной сферы подлежат признанию в бухгалтерском учете в оценке, определенной передающей стороной (собственником (учредителем) – по стоимости, отраженной в передаточных документах.
5. Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов, созданного силами субъекта учета, равна сумме затрат, понесенных с момента, когда объект нематериальных активов впервые стал соответствовать критериям признания НМА, и включает все прямые затраты, необходимые для создания, производства и подготовки объекта НМА к использованию по назначению, в том числе:
● суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг при создании объекта нематериальных активов согласно договорам (государственным (муниципальным) контрактам), в том числе по договорам авторского заказа (авторским договорам), договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ;
● расходы на оплату труда сотрудников, непосредственно занятых в процессе создания объекта нематериальных активов или в выполнении опытно-конструкторских и технологических работ;
● платежи, необходимые для регистрации прав на объекты нематериальных активов;
● амортизация патентов и лицензий, использованных для создания объекта нематериальных активов;
● расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, расходы на амортизацию основных средств и объекта нематериальных активов, использованных непосредственно при создании объекта нематериальных активов, первоначальная стоимость которого формируется;
● иные расходы, непосредственно связанные с созданием объекта нематериальных активов и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.
В первоначальную стоимость объекта нематериальных активов не включаются и отражаются в составе расходов текущего периода:
● общехозяйственные, общие административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые могут быть отнесены напрямую на подготовку определенного объекта нематериальных активов к использованию;
● первоначальные операционные убытки, возникшие до момента достижения плановой производительности указанного актива;
● расходы на обучение персонала работе с активом.
Затраты на проведение научных исследований, опытно-конструкторских и технологических работ, отнесенные на расходы в предшествующих отчетных периодах (то есть до момента, когда они соответствуют критериям признания нематериальных активов, указанным в пункте 19 Стандарта), не могут быть признаны в качестве объекта нематериального актива в текущем и (или) последующих отчетных периодах.
Таким образом, алгоритм определения первоначальной стоимости НМА согласно требованиям Стандарта следующий:
1. Установить (классифицировать) способ поступления объекта нематериальных активов.
2. Установить границы периода с момента, когда объект нематериальных активов впервые стал соответствовать критериям признания, до момента, когда его можно использовать по назначению.
3. Если объект НМА поступил в результате обменной операции либо создан силами субъекта учета, «собрать» сумму соответствующих расходов за этот период в соответствии с перечнями расходов, установленными Стандартом для указанных способов поступления.
4. Для других способов поступления выяснить, отражена ли в передаточных документах стоимость актива.
5. В случае поступления в результате необменных операций либо обменных в обмен на иные активы, за исключением денежных средств, если в передаточных документах отсутствует стоимость актива, определить справедливую стоимость актива.
6. В случае поступления в обмен на иные активы, за исключением денежных средств, при отсутствии данных по п.п. 4 и 5 и если при этом операция не носит коммерческий характер, определяется остаточная стоимость переданного взамен актива.
7. В случае поступления в результате необменной операции при отсутствии данных по п.п. 4 и 5 определяется текущая оценочная стоимость актива (комиссией по поступлению и выбытию активов).
8. Если п. 7 невозможно выполнить своевременно, устанавливается условная оценка «1 объект – 1 рубль» до момента, пока не будет установлена текущая оценочная стоимость.
После признания в бухгалтерском учете объекта бухгалтерского учета в качестве нематериального актива его учет осуществляется по балансовой стоимости.
Суммы накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения объектов нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете обособлено. Для этого в Едином плане счетов предусмотрены счета:
0.104.09.000 – амортизация нематериальных активов,
0.114.09.000 – обесценение нематериальных активов.
Объекты нематериальных активов, которые после их признания в бухгалтерском учете перешли в категорию предназначенных для отчуждения не в пользу организаций бюджетной сферы отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен.
Результат переоценки до справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен, отражается в бухгалтерском учете и раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности обособленно в составе финансового результата текущего периода.
С момента начала применения СГС «Нематериальные активы» порядок начисления амортизации меняется.
Во-первых, Стандарт предусматривает не только линейный способ начисления амортизации НМА. Согласно п. 30 Стандарта начисление амортизации объекта нематериальных активов производится в соответствии с учетной политикой субъекта учета одним из следующих методов:
● линейным методом, который предполагает равномерное начисление постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезного использования актива;
● методом уменьшаемого остатка, при котором сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, используемого субъектом учета и установленного им в соответствии с его учетной политикой;
● пропорционально объему продукции, который заключается в начислении суммы амортизации, основанной на ожидаемом использовании или ожидаемой производительности актива.
Метод амортизации отражает предполагаемый способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенного в объекте нематериального актива.
Если способ получения субъектом учета будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенного в объекте нематериальных активов надежно определить невозможно, амортизация начисляется линейным методом.
При этом субъект учета выбирает для каждого объекта нематериальных активов тот метод амортизации, который наиболее точно отражает предполагаемый способ получения, заключенных в нем будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в указанном активе.
Выбранный метод начисления амортизации применяется относительно объекта нематериальных активов последовательно от периода к периоду, кроме случаев изменения ожидаемого способа получения будущих экономических выгод или полезного потенциала от использования объекта нематериальных активов.
При одинаковых способах получения будущих экономических выгод или полезного потенциала для объектов нематериальных активов, входящих в одну группу нематериальных активов, возможно применение одного метода начисления амортизации к группе нематериальных активов в целом.
В случаях изменения предполагаемого способа получения экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в объекте нематериальных активов, обоснованность применяемого метода начисления амортизации оценивается на первое января года, следующего за годом такого изменения.
Если в предполагаемом способе получения будущих экономических выгод или полезного потенциала, от использования объекта нематериальных активов, произошли значительные изменения, метод начисления амортизации, который будет использоваться в течение оставшегося срока полезного использования, может быть изменен.
Пересчет накопленной амортизации на дату пересмотра метода начисления амортизации при его изменении не требуется.
Во-вторых, в отличие от Инструкции № 157н, Стандартом предусмотрено начисление амортизации только по объектам с определенным сроком полезного использования. Если срок полезного использования не определен, амортизация по такому объекту не начисляется до момента их реклассификации в подгруппу объектов нематериальных активов с определенным сроком полезного использования.
Анализ возможности установления срока полезного использования по всем объектам, входящим в подгруппу «Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования» проводится в каждом отчетном периоде (ежегодно). В случае установления срока полезного использования одновременно устанавливается и способ амортизации.
Стоимостные критерии в Стандарте соответствуют применяемым до 1 января 2021 г.
Для определения признаков обесценения объектов нематериальных активов применяются положения федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов».
Накопленный убыток от обесценения объекта нематериальных активов отражается в учете обособленно от стоимости объекта нематериальных активов по аналогии с суммой накопленной амортизации по данному объекту нематериальных активов.
Для обособления сумм накопленного убытка от обесценения в бухгалтерском (бюджетном) учете в Едином плане счетов предусмотрен счет 0.114.09.000.
Обесценение объектов нематериальных активов, а также любое последующее в связи с обесценением объектов нематериальных активов приобретение или создание активов, замещающих такой объект нематериальных активов, являются отдельными экономическими событиями и должны учитываться отдельно.
Признание обесценения объекта нематериальных активов осуществляется в соответствии с СГС «Обесценение активов».
Согласно требованиям Стандарта признание объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете в качестве актива прекращается в случае выбытия объекта:
● при прекращении по решению субъекта учета использования объекта нематериальных активов для целей, предусмотренных при признании объекта нематериальных активов, и прекращения получения субъектом учета экономических выгод или полезного потенциала от дальнейшего использования субъектом учета объекта нематериальных активов;
● прекращения срока действия права субъекта учета на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
● передачи по государственному (муниципальному) договору (контракту) субъектом учета исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
● перехода права к другим правообладателям без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный объект нематериальных активов);
● прекращения использования вследствие морального износа и принятия по указанному основанию решения о списании объекта нематериальных активов;
● прекращения использования результатов конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической разработки в ходе финансово-хозяйственной жизни, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод или полезного потенциала в будущем от применения указанных результатов, сумма расходов по такой опытно-конструкторской или технологической разработке, подлежит списанию на финансовый результат текущего отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов указанной разработки.
Одновременно со списанием с учета балансовой стоимости объектов нематериальных активов вследствие их выбытия подлежит списанию с учета сумма накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения по этим объектам нематериальных активов.
Начисленная в размере 100% стоимости амортизация на объекты, которые пригодны для дальнейшей эксплуатации (использования), не может служить основанием для принятия решения об их списании по причине полной амортизации и (или) нулевой остаточной стоимости.
При прекращении признания в качестве актива объекта нематериальных активов субъектом учета отражается выбытие с бухгалтерского учета объекта нематериальных активов на соответствующих балансовых счетах бухгалтерского учета - по кредиту соответствующих балансовых счетов учета нематериальных активов.
При принятии решения об отражении выбытия с бухгалтерского учета объекта нематериальных активов субъектом учета применяются следующие критерии прекращения признания объекта нематериальных активов:
● субъект учета передал все существенные операционные риски и выгоды, связанные с распоряжением (владением, пользованием) активом, отраженным в учете в составе группы нематериальных активов;
● субъект учета больше не участвует ни в распоряжении выбывшим объектом нематериальных активов в той степени, которая определяется предоставленными правами при признании объекта нематериальных активов, ни в осуществлении его реального использования;
● величина дохода (расхода) от выбытия объекта нематериальных активов может быть надежно оценена;
● прогнозируемые к получению экономические выгоды или полезный потенциал, связанные с объектом нематериальных активов, а также понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией с объектом нематериальных активов, могут быть надежно оценены.
Доходы, причитающиеся к получению при выбытии объекта нематериальных активов, подлежат первоначальному признанию по справедливой стоимости.
Если договором на реализацию выбывающего объекта нематериальных активов предусмотрена отсрочка платежа на период, превышающий 12 месяцев, то справедливой стоимостью величины дохода признается сумма, рассчитанная без учета отсрочки платежа. Разница между величиной дохода при оплате без учета отсрочки платежа и величиной дохода при оплате с учетом отсрочки платежа признается в качестве процентных доходов.
Финансовый результат, возникающий при выбытии объекта нематериальных активов, отражается в составе доходов или расходов текущего периода в момент прекращения признания актива и определяется как разница между поступлениями от выбытия, если такие имеются, и остаточной стоимостью данного актива.
Согласно п. 49 Стандарта субъекты учета, впервые применяющие Стандарт, признают объекты НМА, ранее не признававшиеся, а также отражавшиеся за балансом, по справедливой стоимости в случае, если они соответствуют критериям признания актива, и применяет эту справедливую стоимость в качестве балансовой стоимости на эту дату. Следовательно, на балансе должны быть учтены неисключительные права, ранее (до 1 января 2021 года) учитываемые на забалансовом счете 01. В отношении счета, на котором такие объекты должны учитываться, следует ожидать изменений в Инструкции № 157н, а также Методических рекомендаций к Стандарту.
При этом в отношении корреспондирующего счета такого рода вопросов не возникает. П. 50 Стандарта предусматривает, что финансовый результат от признания объектов НМА ранее не признававшихся в учете и отчетности, при первом применении Стандарта, признается в качестве корректировки начального сальдо финансового результата прошлых отчетных периодов в том периоде, в котором произошло первоначальное признание объектов НМА. Результаты указанной корректировки однократно раскрываются в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
При первоначальном признании объектов НМА в соответствии со Стандартом, также подлежат признанию любые накопленные убытки от обесценения, связанные с этими объектами, так как если бы положения Стандарта применялись всегда. При этом сравнительная информация по объектам нематериальных активов за годы, предшествующие первому применению Стандарта, не пересчитывается.