Налог на добавленную стоимость

Дата публикации 22.12.2015

Должен ли комиссионер исчислить НДС с полученных от комитента денежных средств, если сумма вознаграждения определяется после приобретения товаров (работ, услуг)?

Почему возник вопрос

Комиссионер обязан включить в налоговую базу по НДС сумму своего вознаграждения от исполнения договора комиссии (п. 1 ст. 156 НК РФ). В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ налоговая база определяется на дату получения предоплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг.

Нередко комиссионер получает от комитента денежные средства, предназначенные для приобретения товаров (работ, услуг), которые включают в себя посредническое вознаграждение. Если сумма комиссионного вознаграждения на момент получения таких денежных средств неизвестна и может быть определена только после исполнения поручения комитента (например, комиссионное вознаграждение установлено как разница между перечисленными комитентом средствами и фактическими затратами на приобретение), возникает вопрос о необходимости исчисления НДС с предоплаты за предполагаемое комиссионное вознаграждение.

Рекомендации для осторожных налогоплательщиков

Исчислять НДС с полученных от комитента денежных средств, включающих вознаграждение комиссионера, даже если сумма вознаграждения не может быть четко определена в момент поступления денежных средств.

Обоснование тому следующее.

Все налогоплательщики обязаны исчислять налоговую базу по НДС, в том числе в момент получения предоплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Комиссионеры исчисляют налоговую базу по НДС с суммы полученного ими вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ). Таким образом, если в сумме поступивших от комитента денежных средств на приобретение товаров (работ, услуг) содержится вознаграждение комиссионера, то последний обязан исчислить НДС с суммы такого вознаграждения, полученного в порядке предоплаты.

Если точная сумма вознаграждения комиссионера на момент поступления денежных средств от комитента не может быть определена, то комиссионер может определить так называемую предполагаемую величину комиссионного вознаграждения как процент от суммы денежных средств, поступивших от комитента. Если в итоге окажется, что рассчитанная таким образом величина предполагаемого вознаграждения отличается от реально полученного (по завершении покупки товара для комитента), то комиссионеру следует пересчитать НДС исходя из суммы фактического комиссионного вознаграждения.

Во избежание разногласий с налоговыми органами в договоре комиссии можно предусмотреть какую-либо фиксированную минимальную сумму или ставку комиссионного вознаграждения, например:

В таком случае именно минимальная сумма комиссионного вознаграждения и будет считаться авансом комиссионера при получении предварительной оплаты от комитента.

Официальные разъяснения контролирующих органов, а также судебные решения в поддержку данной точки зрения на сегодняшний день отсутствуют.

Рекомендации для налогоплательщиков, готовых отстаивать свою позицию

Не исчислять НДС с полученных от комитента денежных средств, включающих вознаграждение комиссионера, если сумма вознаграждения может быть определена только после приобретения товаров (работ, услуг).

Аргументы в пользу такой позиции следующие.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ).

Под объектом налогообложения понимается какое-либо обстоятельство, при наличии которого у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ). При исчислении НДС таким обстоятельством является в том числе факт получения предоплаты в счет оказания посреднических услуг. Однако если вознаграждение комиссионера возможно определить только после приобретения товаров (работ, услуг), то в момент получения от комитента денежных средств под предстоящую покупку товаров (работ, услуг) учитываемое в них вознаграждение еще не имеет стоимостной оценки. Следовательно, налоговой базы для целей исчисления НДС не возникает.

Данный подход не нашел отражения в разъяснениях контролирующих органов и судебной практике.

Однако если комиссионер решит следовать такой точке зрения, это может привести к доначислению налога, пени и штрафа.