Налог на добавленную стоимость

Дата публикации 21.08.2017

Реализация товаров (работ, услуг) посредниками, действующими от своего имени

См. также:

При реализации товаров (работ, услуг) посредниками (комиссионерами, агентами), действующими от своего имени, необходимо учитывать следующие особенности налогообложения.

Учет у посредника

При реализации комиссионером (агентом) товаров (работ, услуг, имущественных прав) на него возлагаются обязанности комитента (принципала) по выставлению счетов-фактур в адрес покупателя (заказчика):

Такие счета-фактуры комиссионер (агент) выставляет покупателю (заказчику) от своего имени не позднее 5 календарных дней с даты отгрузки или получения предоплаты в общеустановленном порядке (подробнее см. рубрики "Оформление счета-фактуры" и "Счет-фактура на аванс").

При этом следует обратить особое внимание на заполнение следующих показателей:

Если в счет оплаты товаров (работ, услуг) посредник получил от покупателя предоплату, то в счетах-фактурах на предоплату и на отгрузку заполняется строка 5, в которой указываются реквизиты платежно-расчетного документа на перечисление предоплаты или кассового чека, выданного покупателю.

Поскольку обязанность по выставлению счетов-фактур покупателю посредники исполняют за комитента (принципала), то счета-фактуры в адрес покупателя они выставляют даже в том случае, если применяют специальные налоговые режимы или освобождены от исполнения обязанностей плательщика НДС. Показатели счета-фактуры они должны заполнять в таком же порядке, что и посредники – плательщики НДС (см. письмо Минфина России от 25.06.2014 № 03-07-РЗ/30534). В таком случае они также должны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 3.1 ст. 169 НК РФ).

В том случае, если комитент (принципал) применяет специальный налоговый режим и в связи с этим не является плательщиком НДС, посредник не должен выставлять покупателю счет-фактуру с выделенным НДС. В противном случае предъявленный посредником покупателю налог придется заплатить в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ. Кроме того, заявление покупателем данной суммы налога к вычету приведет к спорам с контролирующими органами (подробнее см. здесь).

Обязанность по исчислению налога как при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав), так и при получении предоплаты возлагается на комитента (принципала). Поэтому выставленные счета-фактуры посредник регистрирует только в части 1 журнала учета и не регистрирует в книге продаж. При отражении счета-фактуры в части 1 журнала учета указываются также данные комитента (принципала), которые не содержатся в счете-фактуре:

Подробнее см. "Заполнение журнала учета в части выставленных счетов-фактур".

Посредник не вправе составлять сводный счет-фактуру в адрес одного покупателя на основании нескольких счетов-фактур, полученных от разных принципалов, поскольку Правилами составления счетов фактур такой порядок не предусмотрен (письмо Минфина России от 29.04.2013 № 03-07-09/15077).

Показатели счета-фактуры, выставленного покупателю (заказчику), посредник сообщает комитенту (принципалу) для перевыставления. Для соблюдения достоверности передаваемой информации целесообразно передавать комитенту (принципалу) копии счетов-фактур, выставленных посредником на имя покупателя (заказчика). При этом обязанность по представлению посредником комитенту (принципалу) заверенных копий счетов-фактур нормами постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 не предусмотрена (письма Минфина России от 27.07.2012 № 03-07-09/92, от 15.05.2012 № 03-07-09/51).

Полученные от комитента "перевыставленные" счета-фактуры посредники регистрируют в части 2 журнала учета. Помимо информации, содержащейся в счете-фактуре в части 2 журнала учета посредники должны указывать дополнительные данные:

Подробнее см. "Заполнение показателей журнала учета в части полученных счетов-фактур".

Поскольку при реализации товаров (работ, услуг) с участием посредников обязанность по исчислению НДС возникает у принципала (комитента), а право на вычет – у фактического покупателя (заказчика), то полученные от комитента (принципала) "перевыставленные" счета-фактуры в Книге покупок комиссионеры (агенты) не регистрируют (пп. "в" п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением № 1137).

При исполнении посреднического договора помимо вознаграждения посредник может получить дополнительную выгоду, если исполнит сделку на более выгодных условиях, чем указал комитент. Об уплате НДС с посреднического вознаграждения см. здесь, с дополнительной выгоды комиссионера см. здесь.

Учет у комитента (принципала)

При передаче товаров (работ, услуг) посреднику комитент (принципал) не должен начислять НДС и выставлять счета-фактуры. Ведь право собственности на товары (результаты работ, услуг, имущественные права) до момента их передачи покупателю остается у комитента (принципала) и к посреднику ни при каких условиях не переходит (п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) через посредника комитент (принципал) определяет налоговую базу в общем порядке в соответствии с требованиями ст. 154 НК РФ. Причем в налоговую базу включается вся выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученная от покупателя (заказчика). Это правило применяется даже в том случае, если из средств, которые должны быть перечислены комитенту (принципалу) комиссионер (агент) удержал свое вознаграждение (письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2010 № 16-15/16201).

О том, должен ли комитент платить НДС с дополнительной выгоды, полученной комиссионером, см. здесь.

Датой определения налоговой базы у комитента (принципала) является наиболее ранняя из дат (п. 1 ст. 167 НК РФ, п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33):

Датой отгрузки для комитента (принципала) является дата составления первого по времени первичного документа, оформленного посредником на имя покупателя (письмо ФНС России от 17.01.2007 № 03-1-03/58@). Это означает, что комитент (принципал) определяет налоговую базу на дату отгрузки посредником товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупателю.

Датой получения предоплаты от покупателя (заказчика) у комитента признается не только дата получения им аванса, но и дата получения предоплаты на счет или в кассу комиссионера (агента) (письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@).

На основании счетов-фактур, выставленных посредниками покупателям (заказчикам) при реализации товаров (работ, услуг) или при получении от них предоплаты, комитент (принципал) "перевыставляет" в адрес посредника счета-фактуры с аналогичными показателями. По мнению контролирующих органов, такие счета-фактуры должны быть перевыставлены комитентом (принципалом) не позднее 5 календарных дней с даты отгрузки товаров (работ, услуг) посредником (письмо МНС России от 17.09.2004 № 03-1-08/2029/16@). Кроме того, на основании  счетов-фактур, выставленных агентом в электронном виде, принципал вправе оформлять счета-фактуры в бумажном виде (письмо Минфина России от 24.05.2013 № 03-07-14/18664).

При этом комитент (принципал) должен учитывать следующие специальные требования к таким счетам-фактурам:

Все остальные показатели строк и граф должны полностью соответствовать показателям счетов-фактур, выставленным посредником покупателю (заказчику).

Нередко комитент (принципал) получает от посредника не один, а несколько счетов-фактур, которые должен "перевыставить". По нескольким счетам-фактурам посредника, выставленным за 1 день двум и более покупателям, комитент может выставить единый счет-фактуру (см. комментарий). О возможности выставить единый счет-фактуру по всем отгруженным за месяц товарам см. здесь.

"Перевыставленные" счета-фактуры комитент (принципал) регистрирует в книге продаж того налогового периода, в котором была произведена отгрузка товаров (работ, услуг) посредником покупателю (заказчику) или получена предоплата от покупателя (заказчика) (п. 20 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением № 1137). При этом в книге продаж он должен указать данные о посреднике:

Если комиссионер от своего имени реализует товары комитента физическим лицам в розничной торговле за наличный расчет и соответственно счета-фактуры покупателям не выставляет, то в книге продаж комитент регистрирует первичные учетные документы, подтверждающие совершение фактов хозяйственной жизни, или иные документы (в том числе бухгалтерскую справку-расчет), содержащие суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала)(письмо Минфина России от 17.03.2015 № 03-07-09/14183).

Подробнее см. статью "Заполнение показателей книги продаж".

Причем в журнале учета такой счет-фактура не регистрируется, поскольку такой журнал ведут только посредники, экспедиторы и застройщики.

К вычету комитент (принципал) может заявить налог по предоплате, полученной от покупателя (заказчика):

При этом "перевыставленные" счета-фактуры на полученную от покупателя (заказчика) предоплату по мере возникновения права на налоговый вычет включаются в книгу покупок (п.п. 2, 22 Правил ведения книги покупок, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Подробнее о порядке регистрации см. статью "Книга покупок".

Кроме этого, комитент (принципал) имеет право на налоговый вычет по вознаграждению посредника (см. подробнее), а также по возмещаемым ему расходам (см. подробнее).

 

Статьи-рекомендации:

Может ли комитент выставить комиссионеру один сводный счет-фактуру по всем реализованным за месяц товарам?

Облагается ли НДС у комиссионера сумма дополнительной выгоды, полученная при реализации товаров комитента?

Облагается ли НДС у комитента сумма дополнительной выгоды, полученная комиссионером при реализации товаров комитента?

Как заполнять книгу продаж и часть первую журнала учета счетов-фактур при реализации комиссионером своих товаров и товаров комитента?