Налог на добавленную стоимость

Дата публикации 29.09.2017

Налоговые агенты при аренде государственного (муниципального) имущества

См. также:

В случае аренды у госоргана, органа местного самоуправления имущества арендатор становится налоговым агентом. Это означает, что арендатор обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет сумму НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Обязанности налогового агента появляются у арендатора:

Если же арендодателем является непосредственно балансодержатель государственного и муниципального имущества, не являющийся государственным органом либо органом местного самоуправления (например, бюджетное учреждение или автономное учреждения, некоммерческая государственная организация и т.д.), то арендатор налоговым агентом не признается. Налог в таком случае должен исчислить сам балансодержатель, за которым имущество закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (см. письма Минфина России от 12.05.2017 № 03-07-14/28624, от 02.10.2015 № 03-07-11/56570, от 10.05.2012 № 03-07-11/140, от 27.03.2012 № 03-07-11/86, от 11.03.2012 № 03-07-11/66, от 26.04.2010 № 03-07-11/147, ФНС России от 24.11.2006 № 03-1-03/2243@, постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2014 № А05-8053/2013).

При аренде земельных участков, находящихся в государственной либо муниципальной собственности, арендатор не должен удерживать и перечислять в бюджет НДС. Дело в том, что арендная плата за право пользования таким земельным участком НДС не облагается (пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, письма Минфина России от 04.03.2016 № 03-07-07/12728, от 12.02.2016 № 03-07-11/7487).

Арендатор должен исполнить обязанности налогового агента, даже если он освобожден от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ либо находится на специальном налоговом режиме (см. письмо Минфина России от 05.10.2011 № 03-07-14/96).

Отметим, что если государственное или муниципальное имущество передается в субаренду, то налоговым агентом все равно является первоначальный арендатор. Это обусловлено тем, что НК РФ возлагает обязанность по перечислению НДС именно на арендатора, а не на субарендатора (письмо Минфина России от 18.10.2012 № 03-07-11/436).

Об исполнении обязанностей налогового агента при безвозмездном пользовании имуществом см. статью-рекомендацию.

Налоговая база при аренде государственного (муниципального) имущества

Налоговая база при аренде государственного или муниципального имущества определяется налоговым агентом как сумма арендной платы с учетом налога (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Ее следует определять отдельно по каждому арендованному объекту имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Налоговые ставки при аренде государственного (муниципального) имущества

При аренде государственного или муниципального имущества сумма налога определяется по расчетной ставке НДС 18/118 (п. 4 ст.164 НК РФ).

Исчисление налога при аренде государственного (муниципального) имущества

Общая сумма налога исчисляется как произведение налоговой базы на ставку.

Исчисление налога производится в момент внесения арендной платы, т.е. либо в момент предварительной оплаты (частичной оплаты) приобретаемой услуги по аренде, либо в момент оплаты (частичной оплаты) уже приобретенной услуги (п. 3 ст. 161 НК РФ, письма Минфина России от 23.06.2016 № 03-07-11/36500, ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@).

НДС может быть не выделен в договоре аренды. Порядок начисления налога в таком случае рассмотрен в статье-рекомендации.

Об исполнении обязанностей налогового агента при безденежных расчетах см. статью-рекомендацию.

Срок уплаты налога при аренде государственного (муниципального) имущества

Налоговые агенты уплачивают налог по месту своего нахождения равными долями не позднее 25 числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 и п. 3 ст. 174 НК РФ).

Составление (выставление) счетов-фактур при аренде государственного (муниципального) имущества

Налоговый агент должен составить счет-фактуру от имени арендодателя в соответствии с общими требованиями, установленными для оформления счетов-фактур в п.п. 5, 6 ст. 169 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ). При совершении операций, освобождаемых от НДС на основании ст. 149 НК РФ, обязанности оформлять счет-фактуру у налогового агента не возникает (письмо Минфина России от 19.03.2014 № 03-07-09/11822).

Счета-фактуры составляются налоговым агентом в одном экземпляре. Такой вывод следует из положений п. 15 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Срок для составления счетов-фактур при аренде государственного (муниципального) имущества в НК РФ не определен. О том, в течение какого времени это следует делать, см. статью-рекомендацию.

При составлении счета-фактуры налоговый агент - арендатор учитывает следующие особенности:

При оплате в полном размере или при частичной оплате приобретаемых услуг, в том числе при безденежных формах расчетов, графы 5, 7 - 9 счета-фактуры заполняются в следующем порядке (письмо ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@):

При частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) в графах 2 - 4, 6, 10, 11 счета-фактуры ставятся прочерки.

Кроме того, налоговые органы предлагают делать в счете-фактуре пометку "Аренда государственного или муниципального имущества" (письмо УМНС России по г. Москве от 26.12.2003 № 24-11/72147).

Регистрация счетов-фактур в книге покупок и продаж при аренде государственного (муниципального) имущества

Счет-фактура, составленный налоговым агентом, регистрируется в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). По мере возникновения права на вычет он включается в книгу покупок (п. 23 Правил ведения книги покупок, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

В журнале учета счета-фактуры не регистрируются, поскольку обязанность вести данный журнал сохранилась только за посредниками, которые выставляют или получают счета-фактуры при осуществлении деятельности в интересах другого лица, но от своего имени, в т. ч. экспедиторами и застройщиками (п. 3.1 ст. 169 НК РФ).

Применение вычета НДС при аренде государственного (муниципального) имущества

Удержанные и перечисленные суммы налога можно принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). Это возможно сделать при наличии платежных документов, подтверждающих факт уплаты налога в бюджет (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Данное условие является специальным для аренды государственного (муниципального) имущества. Кроме этого, необходимо соблюдать общие требования для применения вычета:

Налоговым законодательством не урегулирован вопрос, в каком периоде агент может заявить вычет налога, уплаченного при аренде государственного (муниципального) имущества. Можно ли в одной декларации отразить сумму НДС, исчисленную в качестве налогового агента, и ее же заявить к вычету, если в этом периоде услуга будет оказана, см. статью-рекомендацию.

Вправе ли арендатор заявить к вычету исчисленную и уплаченную в качестве налогового агента сумму НДС при внесении предоплаты до оказания ему услуги по аренде на основании п. 12 ст. 171 НК РФ и п. 9 ст. 172 (вычет по "авансам выданным") см. статью-рекомендацию.

Заполнение декларации по НДС при аренде государственного (муниципального) имущества

В декларации по НДС сумму налога, исчисленного по операциям аренды государственного (муниципального) имущества, налоговый агент отражает в разделе 2 по строке 060. При этом в строке 070 проставляется код операции 1011703.

Строки 080 - 100 не заполняются.

Необходимо иметь в виду, что раздел 2 декларации заполняется агентом по каждому арендодателю отдельно. Это означает, что количество страниц раздела 2 должно соответствовать числу арендодателей. Если с одним арендодателем заключено несколько договоров аренды, то раздел 2 составляется на одной странице.

При аренде земельных участков, находящихся в государственной либо муниципальной собственности, налоговый агент не заполняет раздел 2 декларации. Информацию об арендной плате такой агент отражает в разделе 7 декларации.

В том налоговом периоде, в котором у агента возникло право на вычет НДС, сумму такого налога нужно указать в разделе 3 декларации. По строке 180 (п. 38.14 Порядка, утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).



Статьи-рекомендации:

Возникают ли обязанности налогового агента по НДС при аренде имущества у государственного (муниципального) органа – казенного учреждения?

Возникают ли обязанности налогового агента при безвозмездном пользовании государственным (муниципальным) имуществом?

Возникают ли у арендатора государственного (муниципального) имущества обязанности налогового агента по НДС, если договор не зарегистрирован?

Как начислять НДС агенту при аренде государственного (муниципального) имущества, если НДС в договоре не выделен?

Должен ли налоговый агент исчислить и уплатить в бюджет НДС, если расчеты производятся в неденежной форме?

В какой срок налоговые агенты выставляют счета-фактуры при приобретении товаров, работ и услуг?

В каком периоде налоговый агент может принять НДС к вычету по приобретенным товарам, работам и услугам (кроме работ и услуг, приобретенных у иностранца)?

Вправе ли налоговый агент заявить к вычету НДС по "авансам выданным" до принятия на учет товаров (работ или услуг)?