Налог на добавленную стоимость

Если экспорт в страны Таможенного союза подтвержден в течение 180 дней

Обратите внимание!

Данная статья актуальна до 01.01.2015. Связано это с тем, что с этой даты начал функционировать Евразийский экономический союз (далее – ЕАЭС), который является правопреемником Таможенного союза (Договор о ЕАЭС подписан в г. Астане 29.05.2014). Порядок уплаты косвенных налогов в ЕАЭС регулируется Приложением № 18 к Договору о ЕАЭС. В связи с чем с 01.01.2015 утратили силу:

При экспорте товаров в страны Таможенного союза применяется ставка НДС 0 процентов. Как и при обычном экспорте, право на применение нулевой ставки экспортер должен подтвердить (п. 1 ст. 1 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в ТС"; далее – Протокол). Для этого в течение 180 дней с даты отгрузки товаров на экспорт он должен представить в налоговые органы следующие документы (п. 2 ст. 1 Протокола):

Подробнее см. рубрику "Документальное подтверждение экспорта в страны ТС".

Исчисление НДС при экспорте в страны Таможенного союза

Протокол определяет особенности формирования налоговой базы в отношении товаров, являющихся предметом лизинга, и товаров, вывезенных по договору товарного кредита (п. 9 ст. 1 Протокола).

При экспорте товаров по договору лизинга налоговая база по НДС определяется на дату получения лизингового платежа как часть первоначальной стоимости предмета лизинга по договору, но не более полученной суммы (п. 9 ст. 1 Протокола).

Налоговой базой по товару, переданному по договору товарного кредита (товарного займа), является его договорная стоимость. Если цена не определена договором, то берется стоимость, указана в сопроводительных документах. А при ее отсутствии в товаросопроводительных документах используется стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете (п. 9 ст. 1 Протокола).

По остальным отгруженным на экспорт товарам налоговая база определяется в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса РФ. То есть налоговой базой является стоимость товаров, исчисленная исходя из цен, указанных в договоре (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Если расчеты по экспортным операциям осуществляются в иностранной валюте, то налоговая база определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Протокол также не устанавливает правил налогообложения полученных экспортером авансов. Следовательно, при поступлении предоплаты под предстоящую поставку товаров на экспорт нужно применять положения главы 21 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ в налоговую базу не включается предоплата, поступившая в счет предстоящей поставки товаров, облагаемых по ставке 0 процентов. Это означает, что при получении предоплаты от белорусского или казахского контрагента у экспортера не возникает обязанности исчислить "авансовый" НДС.

Момент определения налоговой базы по НДС при экспорте товаров в Беларусь и Казахстан является последнее число квартала, в котором собран полный пакет подтверждающих документов (п. 9 ст. 167 НК РФ, письма Минфина России от 11.07.2013 № 03-07-13/1/26980, ФНС России от 13.05.2011 № КЕ-4-3/7675@).

Вычеты НДС и раздельный учет при экспорте в страны Таможенного союза

При экспорте товаров в страны ТС "входной" НДС налогоплательщик-экспортер вправе принять к вычету. При применении вычета по экспортным операциям необходимо руководствоваться национальным законодательством, т.е. Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 1 Протокола, письмо Минфина России от 05.05.2011 № 03-07-13/01-15).

НК РФ устанавливает, что вычет "входного" НДС при подтвержденном экспорте производится на момент определения налоговой базы, т. е. в последний день налогового периода, в котором собран пакет документов, подтверждающих экспорт (п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ). При этом должны выполняться общие условия применения налогового вычета. Они рассмотрены в рубрике "Условия принятия НДС к вычету".

Соответственно, счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования в экспортных операциях, регистрируются в книге покупок также в последний день налогового периода, в котором собран полный пакет документов.

При этом счета-фактуры регистрируются только на ту сумму, которая подлежит вычету (пп. "у" п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137).

Соглашением от 25.01.2008 и Протоколом обязанность ведения раздельного учета при экспорте товаров в страны ТС не установлена, поэтому в данном случае применяются нормы Налогового кодекса РФ, предусмотренные в отношении обычного экспорта товаров.

Это означает, что при осуществлении деятельности, облагаемой по разным налоговым ставкам, в том числе по ставке 0 процентов, организация должна обеспечить раздельный учет:

Подробности ведения раздельного учета и применения вычета НДС при экспорте рассмотрены в рубрике "Если экспорт подтвержден в течение 180 дней".

Восстановление НДС при экспорте в страны Таможенного союза 

Возможны ситуации, когда товары (работы, услуги) приобретались для использования в операциях, облагаемых по ставке 10 или 18 процентов, но впоследствии были использованы для операций, облагаемых по ставке 0 процентов, в том числе для экспорта в страны ТС.

В этом случае экспортеру следует руководствоваться положениями гл. 21 НК РФ и восстановить ранее принятый к вычету НДС по таким товарам (работам, услугам) в периоде экспортной отгрузки (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ). То есть восстанавливать в том же порядке, что и при обычном экспорте. Подробнее см. рубрику "Если экспорт подтвержден в течение 180 дней".

Выставление счетов-фактур при экспорте в страны Таможенного союза

Налоговым кодексом РФ не определены особенности выставления счетов-фактур при реализации товаров в страны ТС, поэтому такие счета-фактуры экспортерами выставляются в обычном порядке, т.е. не позднее пяти календарных дней, считая с даты отгрузки товара покупателю (п. 3 ст. 168 НК РФ).

В счете-фактуре на экспортируемый товар указываются:

Остальные строки и графы заполняются в обычном порядке. Подробнее см. рубрику "Оформление счета-фактуры".

Выставленные счета-фактуры регистрируются в книге продаж – на дату возникновения налогового обязательства (п. 2 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137). При подтвержденном экспорте это последнее число квартала, в котором собран необходимый пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ).

В связи с тем, что получение предоплаты по экспортному контракту не облагается НДС, счет-фактура на аванс не выставляется (письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39).

Экспортеры, применяющие специальные налоговые режимы и не являющиеся плательщиками НДС, не выставляют счета-фактуры при отгрузке товаров в страны ТС (письмо Минфина России от 22.07.2010 № 03-07-13/1/04).

Налоговая декларация по НДС при экспорте в страны Таможенного союза

До утверждения новой формы декларации по НДС операции по экспорту товаров в страны ТС отражаются в общепринятой декларации, форма которой утверждена приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н (см. письмо Минфина России от 06.10.2010 № 03-07-15/131, доведенное до сведения письмом ФНС России от 20.10.2010 № ШС-37-3/13778@).

Такая декларация представляется в налоговые органы не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором собран пакет подтверждающих экспорт документов (п. 5 ст. 174 НК РФ). Этот пакет документов необходимо представить вместе с налоговой декларацией (п. 5 письма Минфина России от 06.10.2010 № 03-07-15/131).

В случае если пакет подтверждающих документов собран в течение 180 дней, то заполняется раздел 4 декларации по НДС.

В данном разделе указываются:

Если на момент подтверждения экспорта условия для вычета "входного" НДС не выполнены (например, отсутствует счет-фактура от поставщика), то вычет такого налога в декларации за период, на который приходится экспорт, не заявляется.

В последующем, когда условия для вычета "входного" НДС будут соблюдены, следует заполнить раздел 5 декларации за тот налоговый период, в котором все условия для вычета выполнены (п. 42 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утв. приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н, п. 8 письма Минфина России от 06.10.2010 № 03-07-15/131). В этом разделе в графе 2 указывается налоговая база по ранее подтвержденному экспорту. Данная сумма была приведена в разделе 4 декларации по НДС за период, в котором экспорт был подтвержден (п. 42.5 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС). В графе 3 отражается сумма "входного" НДС по экспортным операциям, право на вычет которого возникло только в текущем налоговом периоде (п. 42.6 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС). Общая сумма налога, принимаемого к вычету, отражается в графе 3 по строке 010. Данная сумма налога определяется как сумма величин, указанных в графе 3 по каждому коду операции (п. 42.7 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС).

При этом повторно пакет документов, обосновывающих правомерность применения налоговой ставки 0 процентов по экспортным операциям, представлять в налоговые органы не нужно (п. 8 письма Минфина России от 06.10.2010 № 03-07-15/131).

Правомерность применения нулевой ставки проверяется налоговыми органами в ходе камеральной проверки.

Если в течение 180 дней экспорт не будет подтвержден, то налогоплательщик обязан исчислить и уплатить НДС по ставке 18 или 10 процентов. Подробнее см. рубрику "Если экспорт в страны Таможенного союза не подтвержден".

 

Статьи-рекомендации:

Можно ли при экспорте в страны Таможенного союза применять освобождение по ст. 149 НК РФ, а не нулевую ставку НДС?

Может ли экспортер применять нулевую ставку НДС при реализации товаров физическим лицам на территории ТС?