Налог на добавленную стоимость

Актуально до 14.08.2014

Нужно ли исправлять (выписывать заново) счет-фактуру, если экспорт не подтвержден и вместо нулевой ставки НДС применяется ставка 10 (18) процентов?

Почему возник вопрос

При осуществлении экспорта товаров налогоплательщик обязан составить счет-фактуру не позднее 5 дней с даты отгрузки таких товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом в графе 7 "Налоговая ставка" счета-фактуры следует указать ставку НДС 0 процентов (п. 1 ст. 164 НК РФ). В случае если на 181-й день с момента отгрузки подтверждающие экспорт документы не собраны, налогообложение операций по неподтвержденному экспорту производится по ставке НДС 18 (10) процентов (п. 9 ст. 165 НК РФ). Положения налогового законодательства не позволяют ответить на вопрос, нужно ли в этом случае вносить изменения в ранее составленный счет-фактуру на товары, реализованные на экспорт, либо составлять новый счет-фактуру с указанием ставки НДС 18 (10) процентов.

Рекомендации

При неподтвержденном экспорте, когда налоговая база по НДС рассчитывается исходя из ставки НДС 10 (18) процентов, не следует вносить изменения в ранее составленный счет-фактуру на экспорт по ставке 0 процентов или выписывать новый счет-фактуру.

Обоснование тому следующее.

Налоговое законодательство не содержит указаний по повторному составлению счетов-фактур при начислении НДС по неподтвержденному экспорту.

Счета-фактуры при реализации товаров на экспорт должны быть составлены не позднее 5 календарных дней с даты отгрузки товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом в счетах-фактурах указывается ставка НДС 0 процентов независимо от наличия у продавцов товаров документов, подтверждающих экспорт. Данные счета-фактуры регистрируются в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 2 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Возникновение налогового обязательства непосредственно связано с моментом определения налоговой базы по НДС.

Если подтверждающие экспорт документы не собраны на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, налоговая база определяется на момент отгрузки товаров (п.п. 1, 9 ст. 167 НК РФ). В таком случае счета-фактуры по ставке 0 процентов регистрируются в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день отгрузки товаров (письмо Минфина России от 05.07.2007 № 03-07-08/180).

Таким образом, счет-фактура при реализации товаров на экспорт составляется один раз. Он не корректируется и не перевыставляется, если экспорт в дальнейшем не будет подтвержден и операция будет облагаться по ставке 18 (10) процентов.

Для расчета налогооблагаемой базы и суммы НДС при налогообложении неподтвержденного экспорта по ставке 10 (18) процентов рекомендуем составить бухгалтерскую справку-расчет к счету-фактуре, составленному по ставке 0 процентов.

Кроме того, аргументом в пользу однократного выставления счета-фактуры по экспорту является тот факт, что НДС при неподтвержденном экспорте продавец уплачивает за свой счет. Данная сумма НДС не может быть предъявлена покупателю к оплате, поэтому в счете-фактуре в графе "налоговая ставка" в любом случае должна указываться ставка 0 процентов.

Внесение изменений в ранее составленный счет-фактуру по ставке 0 процентов с указанием в нем ставки НДС 10 (18) процентов, либо составление нового счета-фактуры по ставке 10 (18) процентов является, на наш взгляд, ошибочным.

Дело в том, что исправление счетов-фактур производится при указании в них ошибочных данных. Однако при неподтвержденном экспорте ставка НДС 0 процентов в ранее составленном счете-фактуре указана верно и не считается ошибкой. Кроме того, если в дальнейшем налогоплательщик все же соберет необходимый комплект документов, подтверждающих экспорт, ему снова потребуется менять ставку НДС, с 10 (18) процентов на 0 процентов.

Если же налогоплательщик составит новый счет-фактуру на дату определения налоговой базы по ставке 10 (18) процентов (т.е. на дату отгрузки товаров при неподтвержденном экспорте), то в этом случае для одной налогооблагаемой операции у него будет два самостоятельных счета-фактуры. Это противоречит нормам Налогового кодекса РФ и постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

В то же время при выборе варианта действий необходимо учитывать, что в Налоговом кодексе РФ предусмотрена ответственность лишь за отсутствие счетов-фактур (п. 3 ст. 120 НК РФ). Если налогоплательщик составил счет-фактуру на экспорт с указанием в ней ставки НДС 0 процентов, то все дальнейшие действия с этим счетом-фактурой, в т.ч. выставление нового счета-фактуры, не влекут за собой никакой ответственности для продавца товаров.

Обратите внимание!

Данная рекомендация актуальна до 14.08.2014. Именно с этой даты вступил в силу п. 22.1 Правил ведения книги продаж (утв. Постановлением Правительства РФ от 30.07.2014 № 735), согласно которому при неподтверждении экспорта выставляется счет-фактура в единственном экземпляре по ставке 18% или 10%. Его следует зарегистрировать в дополнительном листе книги продаж за период отгрузки товара на экспорт.