Налог на добавленную стоимость

Дата публикации 07.02.2017

Может ли налогоплательщик учесть в расходах по налогу на прибыль НДС, уплаченный в бюджет по неподтвержденному экспорту?

Почему возник вопрос

Если экспортер в течение 180 дней не собрал пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0 процентов, он обязан уплатить НДС по ставке 10 или 18 процентов (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ). При этом налог покупателю не предъявляется, а уплачивается экспортером за счет собственных средств.

Суммы налогов, начисленных в соответствии с законодательством (за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ), учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Налоговый кодекс РФ запрещает включать в расходы по налогу на прибыль сумму налога, предъявленную покупателю (п. 19 ст. 270 НК РФ).

Возникает вопрос, вправе ли экспортер учесть для целей налогообложения прибыли НДС, уплаченный в бюджет по неподтвержденному экспорту.

Рекомендации

НДС, уплаченный по неподтвержденному экспорту, учитывать в расходах при исчислении налога на прибыль.

Аргументы в пользу данного варианта действий следующие.

Налоговый кодекс РФ обязует экспортера уплатить НДС по неподтвержденному в срок экспорту (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ). Между тем на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, можно отнести суммы налогов, начисленные в установленном законодательством порядке (за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ).

Однако положения п. 19 ст. 270 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применимы, поскольку они касаются налогов, которые налогоплательщик предъявляет покупателю. При неподтверждении экспорта НДС покупателю не предъявляется, а уплачивается в бюджет за счет собственных средств налогоплательщика. Таким образом, НДС, начисленный по неподтвержденной экспортной операции, относится к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, на основании пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

(См. письма Минфина России от 20.10.2015 № 03-03-06/1/60045, от 27.07.2015 № 03-03-06/1/42961, постановления Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15047/12 (направлено для использования в работе письмом ФНС России от 24.12.2013 № СА-4-7/23263), АС Уральского округа от 13.01.2017 № Ф09-11439/16, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 № Ф04-2578/2005(18865-А27-40)(18884-А27-40), от 21.12.2005 № Ф04-9163/2005(18078-А45-35)).

Однако ранее контролирующие органы и некоторые суды придерживались противоположной точки зрения. Обосновывалось это следующим.

В случае неподтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС уплачивается в бюджет в полном объеме. Если в дальнейшем налогоплательщик подтвердит факт экспорта товара, у него появляется право на возврат этого налога. Возврат налога может быть произведен в течение трех лет со дня возникновения обязанности по его уплате.

Следовательно, сумма уплаченного НДС как возмещаемого налога не может быть учтена при расчете налога на прибыль на основании п. 19 ст. 270 НК РФ.

(См. письмо Минфина России от 17.07.2007 № 03-03-06/1/498).

Уплаченная экспортером по причине неподтверждения нулевой ставки сумма НДС не отвечает требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку не обусловлена направленностью на получение дохода и не связана с производством и реализацией. Поэтому такой налог не может учитываться в расходах на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

(См. письма Минфина России от 29.11.2007 № 03-03-05/258 (направлено для сведения письмом ФНС России от 14.12.2007 № ШТ-6-03/967@), от 22.01.2007 № 03-03-06/1/17, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.10.2010 № А32-45113/2009).