Налог на добавленную стоимость

Актуально в отношении всех товаров, облагаемых согласно п. 1 ст. 164 НК РФ по нулевой ставке и отгруженных до 01.07.2016, а также сырьевых товаров, отгруженных на экспорт с 01.07.2016.

Дата публикации 22.12.2015

Можно ли возместить НДС, если товары реализованы на экспорт при общем режиме налогообложения, а подтверждающие документы собраны после перехода на спецрежим (УСН, ЕСХН или ЕНВД)?

Почему возник вопрос

Организация, осуществляющая экспорт товаров, вправе заявить к вычету НДС по товарам (работам, услугам), которые использовались в производстве или реализации экспортированного товара. Если экспорт подтвержден, вычет применяется в момент определения налоговой базы по экспорту, то есть на последний день налогового периода, в котором собран пакет документов (п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ). За указанный период вместе с необходимым комплектом документов экспортер должен представить налоговую декларацию по НДС, в которой отражается налоговая база по нулевой ставке по подтвержденному экспорту, а также сумма налоговых вычетов по приобретенным для экспорта товарам (работам, услугам).

На практике возможна ситуация, когда организация экспортирует товары, находясь на общем режиме налогообложения, а пакет подтверждающих экспорт документов собирает уже после перехода на специальный налоговый режим (УСН, ЕСХН или ЕНВД). В этом случае вопрос о правомерности применения нулевой ставки и вычета НДС по приобретенным для экспорта товарам (работам, услугам) вызывает споры.

Рекомендации для осторожных налогоплательщиков

Организация, находящаяся на специальном налоговом режиме, не может применять нулевую ставку НДС и вычет "входного" НДС по товарам, которые экспортированы в период применения общей системы налогообложения. Так считают контролирующие органы и суды.

Обоснование тому следующее.

При реализации товаров на экспорт момент определения налоговой базы и заявления вычетов совпадают – это последнее число квартала, в котором собран необходимый пакет документов (п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ). За этот налоговый период экспортер представляет налоговую декларацию по НДС с отражением в ней экспортных операций вместе с необходимым пакетом документов, подтверждающих нулевую ставку НДС (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Однако организация, применяющая специальный налоговый режим (УСН, ЕСХН или ЕНВД), не признается плательщиком НДС (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Если организация собрала подтверждающие экспорт документы после перехода на специальный налоговый режим, то налоговая база по экспорту возникает также в периоде применения спецрежима налогообложения. В таком случае, уже не являясь плательщиком НДС, организация не вправе представлять налоговую декларацию по НДС, отражающую операции по ставке НДС 0 процентов и вычеты налога по таким операциям.

(См. письма Минфина России от 15.04.2010 № 03-07-11/118, УФНС России по г. Москве от 12.08.2011 № 16-15/079549, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.10.2011 № А19-5573/2011, Дальневосточного округа от 12.03.2008 № Ф03-А24/08-2/451, Северо-Западного округа от 21.02.2007 № А52-2850/2006/2, от 20.02.2007 № А52-2329/2006/2, от 19.01.2005 № А56-29277/04, Волго-Вятского округа от 23.03.2006 № А29-3764/2005а).

Переход с общего режима налогообложения на специальный (УСН, ЕСХН или ЕНВД) является добровольным выбором организации. Налогоплательщик должен взвесить положительные и отрицательные последствия такого перехода, в частности, утрату организацией права на применение льготной ставки НДС по экспорту.

Если организация все же примет решение перейти на специальный налоговый режим, то она обязана исчислить НДС по ставке 10 или 18 процентов по товарам, отгруженным на экспорт до такого перехода. Для этого организации необходимо подать уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров на экспорт. В этой же декларации организация вправе заявить вычет "входного" налога по товарам (работам, услугам), которые были использованы в экспортных операциях.

(См. письма ФНС России от 11.10.2006 № ШТ-6-03/996@, от 18.08.2006 № 03-2-03/1581@).

Рекомендации для налогоплательщиков, готовых отстаивать свою позицию

Организация, применяющая специальный налоговый режим, может применить нулевую ставку НДС и вычет "входного" НДС по товарам, которые экспортированы в период применения общей системы налогообложения. Для этого нужно представить уточненную декларацию вместе с пакетом подтверждающих документов за период применения общей системы налогообложения. Однако такие действия приведут к спорам с проверяющими.

Аргументы в пользу такой позиции следующие.

Налоговый кодекс РФ гарантирует налогоплательщику право на применение нулевой ставки, а также вычетов по НДС, если им будут собраны и представлены в налоговые органы необходимые документы в подтверждение экспорта, в том числе по истечении 180-дневного срока.

Если оприходование и оплата товаров для осуществления экспортных операций, а также реализация товаров на экспорт имели место в периоде применения общей системы налогообложения, организация не теряет права на возмещение "входного" НДС при переходе на спецрежим налогообложения (УСН, ЕСХН, ЕНВД). При этом налоговая декларация по НДС с отражением в ней экспортных операций и налоговых вычетов по приобретенным для экспорта товарам представляется за период, когда организация находилась на общей системе налогообложения.

(См. постановления Президиума ВАС РФ от 09.10.2012 № 6759/12, ФАС Поволжского округа от 06.12.2007 № А65-21054/2006-СА1-42-23, Дальневосточного округа от 06.04.2006, 30.03.2006 № Ф03-А73/06-2/577, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.03.2004 № А19-13775/03-40-Ф02-676/04-С1).

Обратите внимание!

01.07.2016 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 30.05.2016 № 150-ФЗ изменен порядок заявления налоговых вычетов при реализации:

Вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), которые приобретены для использования в указанных операциях по реализации, можно заявить в общем порядке после принятия на учет указанных приобретений.

Подробнее см. здесь.