Налог на добавленную стоимость

Дата публикации 22.12.2015

Как восстановить ранее принятый к вычету НДС по основным средствам, которые начали использоваться в экспортных операциях (ОС приняты к учету с 01.10.2011 до 01.01.2015)?

Почему возник вопрос

С 01.10.2011 по 01.01.2015 действовали положения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которым "входной" НДС по основным средствам, ранее принятый к вычету, подлежит восстановлению, если такие средства начинают использоваться для реализации товара на экспорт. Данная ситуация возникает, если основные средства изначально приобретались для осуществления операций на внутреннем рынке (по ставкам 10 или 18 процентов) и НДС по ним принимался к вычету. В дальнейшем данные объекты начинают использоваться в экспортных операциях.

Однако НК РФ не определяет, что относится к основным средствам, используемым для реализации экспортных товаров. Кроме того, механизм восстановления НДС по таким основным средствам НК РФ четко не определен. В связи с этим не ясно, как восстанавливать налог по основным средствам, которые реализуются на экспорт, косвенно используются в экспортных операциях или частично в них задействованы.

Основные средства реализуются на экспорт

Рекомендации

НДС следует восстановить по основным средствам, которые реализуются на экспорт.

Обосновывается это следующим.

Налогоплательщик обязан восстановить НДС по тем ОС, которые используются для реализации товаров на экспорт (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ). При отчуждении ОС выступают в качестве товара как предназначенные для реализации. Поэтому по таким объектам НДС следует восстановить в бюджет.
(См. решение ВАС РФ от 26.02.2013 № 16593/12).

Налог при этом следует восстановить в размере, ранее принятом к вычету (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ). Минфин России в письме от 01.06.2012 № 03-07-15/56 рекомендовал восстановить налог пропорционально остаточной (балансовой) стоимости ОС. Однако решением ВАС РФ от 26.02.2013 № 16593/12 данное письмо признано недействующим.

В отсутствие правового регулирования данного вопроса и иных официальных разъяснений налогоплательщик может выбрать один из следующих вариантов:

Основные средства косвенно используются в экспортных операциях

Рекомендации

НДС следует восстановить по тем основным средствам, которые косвенно используются при реализации экспортного товара, и не восстанавливается по тем, которые задействованы в его производстве.

Обосновывается это следующим.

Положения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ требуют восстановить налог, принятый к вычету по ОС, которые начинают использоваться для реализации товаров на экспорт. НК РФ не определяет, какие ОС связаны с реализацией. Во избежание претензий со стороны контролирующих органов рекомендуем восстанавливать налог даже по тем ОС, которые косвенно связаны с экспортной реализацией (когда связь с реализацией не очевидна). Например, по транспортным средствам, на которых товар доставляется иностранному контрагенту. Это позволит избежать претензий со стороны контролирующих органов.

Однако в данном подпункте не упоминаются объекты, задействованные в производстве экспортных товаров. Поэтому по ОС, которые задействованы как средства труда для производства такого товара (например, оборудование для производства), налог не восстанавливается (см. письмо Минфина России от 24.11.2014 № 03-07-11/59621, решение ВАС РФ от 26.02.2013 № 16593/12, которым признано недействующим письмо Минфина России от 01.06.2012 № 03-07-15/56, см. комментарий).

Основные средства одновременно используются в обычных и в экспортных операциях

Рекомендации для осторожных налогоплательщиков

При использовании основных средств как в обычных, так и в экспортных операциях налогоплательщик может воспользоваться одним из вариантов: восстановить всю сумму НДС, ранее принятую к вычету, или восстановить налог в части, в которой объекты задействованы в экспортной реализации.
О необходимости восстановить налог по ОС в полном размере, ранее принятом к вычету, говорят положения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ. Они предусматривают восстановление налога в сумме, ранее принятой к вычету в том налоговом периоде, в котором объект начинает использоваться в экспортной реализации. Особый порядок восстановления по ОС, которые частично используются в экспортных операциях, НК РФ не содержит.

Возможность частично восстановить НДС, ранее принятый к вычету, обосновывается следующим.

Порядок восстановления налога по ОС, которые одновременно используются как в обычных операциях, так и в реализации по нулевой ставке, положения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ не предусматривают. Поэтому налогоплательщик может восстановить налог в той доле, в которой объект используется в экспортной реализации (с учетом их остаточной (балансовой) стоимости без переоценки). Налог при этом восстанавливается однократно в периоде экспортной отгрузки. На момент определения налоговой базы по нулевой ставке НДС данные суммы можно заявить к вычету. Если ОС в дальнейшем используются в экспортных операциях, налог повторно восстанавливать не следует.

Такой порядок восстановления НДС был рекомендован письмом Минфина России от 01.06.2012 № 03-07-15/56, которое отменено решением ВАС РФ от 26.02.2013 № 16593/12. Однако в отсутствие правового регулирования данного вопроса и иных официальных разъяснений налогоплательщик может применять приведенный порядок восстановления налога.

Для этого организация может в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно установить показатель для определения доли экспортируемых товаров (работ, услуг). Например, такими показателями могут быть:

Таким образом, формула для расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению при частичном использовании ОС в операциях, облагаемых по нулевой ставке, будет выглядеть следующим образом:

НДСвосст = НДСвходн х (ОСос / ОСпс) х (Сэксп/Собщ)

Где:

НДСвосст – сумма НДС, подлежащая восстановлению;

НДСвходн – сумма "входного" НДС по ОС, которая была принята к вычету;

ОСос – остаточная стоимость ОС;

ОСпс – первоначальная стоимость ОС;

Сэксп – стоимость товаров, отгруженных по ставке 0 процентов за налоговый период;

Собщ – общая стоимость отгруженных товаров за налоговый период.

Рекомендации для тех, кто готов отстаивать свою позицию

Налогоплательщик может не восстанавливать налог по основным средствам, которые одновременно используются как в обычной деятельности, так и в экспортной реализации. При выборе такого варианта поведения возможны споры с контролирующими органами.

Аргументируется такая позиция следующим.

Положения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ требуют восстановить налог по ОС в размере, ранее принятом к вычету. НК РФ не предусматривает расчет налога к восстановлению пропорционально доле, в которой объект используется в операциях по нулевой ставке НДС (в т.ч. в экспортных операциях), а также ведение раздельного учета "входного" НДС в таком случае. То есть порядок восстановления налога для ОС, частично используемых в экспортной реализации, не прописан. Поэтому в таком случае налог можно не восстанавливать.

Данная точка зрения основана на толковании норм НК РФ. Контролирующие органы и суды в пользу данной точки зрения не высказывались.

Выбор такого варианта поведения налогоплательщиком вызовет споры с контролирующими органами.


Примечание

Данная рекомендация распространяется на ОС, которые приняты к учету в период действия пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, который требовал восстанавливать НДС по ним (с 01.10.2011 по 01.01.2015) (см. письма Минфина России от 19.04.2012 № 03-07-08/115, от 31.01.2012 № 03-07-15/10, ФНС России от 23.12.2011 № ЕД-2-3/991@).

До 01.10.2011 в НК РФ не было прямого указания восстанавливать НДС по ОС, которые начали использоваться в операциях по нулевой ставке НДС. Однако контролирующие органы требовали восстанавливать "входной" НДС по ОС, которые реализуются на экспорт (см. письмо Минфина России от 25.10.2010 № 03-07-08/301).