Налог на добавленную стоимость

Актуально в отношении всех товаров, облагаемых согласно п. 1 ст. 164 НК РФ по нулевой ставке и отгруженных до 01.07.2016, а также сырьевых товаров, отгруженных на экспорт с 01.07.2016.

Дата публикации 22.12.2015

Если экспорт подтвержден в течение 180 дней

См. также:

Реализация товаров на экспорт облагается НДС по ставке 0 процентов при условии документального подтверждения факта экспорта (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Для этого налогоплательщик должен представить в налоговые органы не позднее 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта соответствующие подтверждающие документы (п. 1 и абз. 1 п. 9 ст. 165 НК РФ):

Порядок представления документов рассмотрен в рубрике "Документальное подтверждение экспорта".

Если на экспорт реализуются товары, освобожденные от НДС, перед налогоплательщиком встает выбор: применять ставку НДС 0 процентов или воспользоваться освобождением от уплаты НДС. Варианты поведения и возможные последствия рассмотрены в статье-рекомендации.

Исчисление НДС при экспорте

При реализации товаров в таможенной процедуре экспорта налоговая база определяется в общеустановленном порядке, т.е. как выручка от реализации товаров (п. 2 ст. 153 НК РФ). Моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих экспортную операцию и предусмотренный ст. 165 НК РФ (абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ).

На момент получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров на экспорт НДС не исчисляется (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ).

Если расчеты по экспортным операциям осуществляются в иностранной валюте, то налоговая база определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ). Такой порядок пересчета экспортной выручки применяется и в том случае, если под предстоящую поставку товаров на экспорт получена 100-процентная предоплата в иностранной валюте (см. письмо ФНС России от 03.10.2012 № ЕД-4-3/16657@). При получении оплаты позже отгрузки валютная выручка второй раз не пересчитывается. То есть курсовые разницы в таком случае для целей НДС не возникают и налоговую базу не корректируют.

Вычеты НДС и раздельный учет при экспорте

"Входной" НДС по экспортным операциям экспортер - налогоплательщик вправе принять к вычету. Однако для заявления такого вычета существует специальный порядок.

Если экспорт подтвержден в установленном порядке, то "входной" налог по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования в экспортных операциях, принимается к вычету на момент определения налоговой базы (п. 3 ст. 172 НК РФ). То есть на последнее число квартала, в котором собран полный пакет подтверждающих экспорт документов (п. 9 ст. 167 НК РФ).

При этом должны выполняться и общие условия применения вычета (см. рубрику "Условия принятия НДС к вычету").

Соответственно, счета-фактуры по таким товарам (работам, услугам) в книгу покупок включаются также в последний день квартала, в котором экспорт был подтвержден. При этом регистрация счетов-фактур производится только в части той суммы налога, которая подлежит вычету и определяется согласно принятому в организации порядку раздельного учета (пп. "у" п. 6, п. 23.2 Правил ведения книги покупок, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Если организация наряду с операциями по реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке по ставкам 18 и 10 процентов осуществляет экспортные операции, облагаемые по ставке 0 процентов, то непременным условием для вычета НДС является ведение раздельного учета:

Порядок ведения раздельного учета НК РФ не регламентирован. Поэтому организация сама разрабатывает его методику и закрепляет ее в учетной политике для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ, письмо Минфина России от 11.04.2012 № 03-07-08/101). Вопрос о том, может ли организация принять к вычету весь НДС по общехозяйственным расходам, не дожидаясь подтверждения нулевой ставки, закрепив данный порядок в учетной политике, рассмотрен здесь.

Раздельный учет можно вести путем отражения сумм НДС, относящихся к экспортным операциям, на отдельных субсчетах к счетам бухгалтерского учета одним из следующих способов:

При ведении раздельного учета необходимо учитывать, что на экспортные операции не распространяется "правило 5%", установленное п. 4 ст. 170 НК РФ. Таким образом, даже если доля совокупных расходов на осуществление экспортной операции не превышает 5 процентов общей суммы совокупных расходов, необходимо вести раздельный учет сумм "входного" НДС (письмо Минфина России от 05.05.2011 № 03-07-13/01-15).

Фактическое ведение раздельного учета НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления экспортных операций, может быть подтверждено различными документами, например, оборотно-сальдовыми ведомостями, бухгалтерскими справками, регистрами бухгалтерского учета. Однако если в учетной политике для целей налогообложения порядок ведения раздельного учета не закреплен, это может привести к тому, что налоговые органы откажут в вычете сумм "входного" НДС по таким товарам (работам, услугам) (см. подробнее).

Восстановление НДС при экспорте

Возможны ситуации, когда товары (работы, услуги) приобретались для использования в операциях, облагаемых по ставке 10 или 18 процентов, но впоследствии были использованы для операций, облагаемых по ставке 0 процентов, в том числе для экспорта. В этом случае сумма принятого к вычету НДС по таким товарам (работам, услугам) подлежит восстановлению. Подробнее условия и порядок восстановления рассмотрены в статье "Восстановление НДС при использовании товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых по нулевой ставке".

Восстановленный налог принимается к вычету в момент определения налоговой базы по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, за исключением случаев, когда НДС уплачен за счет субсидий из федерального бюджета (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Выставление счетов-фактур при экспорте

Продавец экспортных товаров выставляет счета-фактуры в общем порядке, т.е. не позднее 5 дней с даты отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ). На необходимость выставления счетов-фактур при экспорте указывает и Минфин России в письме от 05.07.2007 № 03-07-08/180.

В счете-фактуре на экспортируемый товар указываются:

Остальные строки и графы заполняются в обычном порядке. Подробнее о правилах заполнения счета-фактуры см. здесь.

Выставленные счета-фактуры регистрируются в книге продаж – на дату возникновения налогового обязательства (п. 2 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137). При подтвержденном экспорте это последнее число квартала, в котором собран необходимый пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ).

В связи с тем, что получение предоплаты по экспортному контракту не облагается НДС, счет-фактура на аванс не выставляется (письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39).

Налоговая декларация по НДС при экспорте

Собрав необходимый пакет документов, подтверждающих экспорт, налогоплательщик должен заполнить соответствующие разделы декларации по НДС (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Операции по подтвержденному экспорту продавец отражает в разделе 4 декларации по НДС за тот налоговый период, на который приходится день сбора полного пакета документов. Причем и в том случае, если день сбора документов и 181-й день с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта приходятся на один и тот же квартал (письмо Минфина России от 16.02.2012 № 03-07-08/41).

С налогового периода 2015 года декларация заполняется по новой форме, утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@. Экспортные операции отражаются в разделе 4 декларации в следующем порядке (п. 41.1, 41.2, 41.3 Порядка заполнения декларации, утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@):

В прежней декларации экспортные операции также отражались в разделе 4, но в ином порядке. Так, в графе 2 указывалась сумма налоговой базы, а в графе 3 – сумма налога, принимаемого к вычету. Сумма налога, исчисленная к уменьшению, отражалась по строке 010 (п.п. 41.2, 41.3, 41.6 Порядка заполнения декларации по НДС, утв. приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н).

Если на момент подтверждения экспорта условия для вычета "входного" НДС не выполнены (например, отсутствует счет-фактура от поставщика), то вычет такого налога в декларации за период, на который приходится экспорт, не заявляется.

В последующем, когда условия для вычета "входного" НДС будут соблюдены, следует заполнить раздел 5 декларации за тот налоговый период, в котором все условия для вычета выполнены. Такой порядок предусмотрен как новой, так и старой формой декларации (п. 42 порядка заполнения декларации, утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@).

Правомерность применения нулевой ставки проверяется налоговыми органами в ходе камеральной проверки.

Если в течение 180 дней экспорт не будет подтвержден, то налогоплательщик обязан исчислить и уплатить НДС по ставке 18 или 10 процентов. Подробнее см. здесь.

Обратите внимание!

01.07.2016 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 30.05.2016 № 150-ФЗ изменен порядок заявления налоговых вычетов при реализации:

Вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), которые приобретены для использования в указанных операциях по реализации, можно заявить в общем порядке после принятия на учет указанных приобретений.

Подробнее см. здесь.


Статьи-рекомендации:

Может ли экспортер применять освобождение от уплаты по ст. 149 НК РФ, а не ставку НДС 0 процентов?

Вправе ли организация принять к вычету весь входной НДС по общехозяйственным расходам, не дожидаясь подтверждения нулевой ставки?

Обязан ли экспортер вести раздельный учет "входного" НДС в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 170 НК РФ для облагаемых и необлагаемых операций?

Можно ли применить вычет НДС по товарам (работам, услугам), которые используются в экспортных операциях, если в учетной политике не закреплена методика ведения раздельного учета?

Нужно ли восстанавливать НДС по товарам (работам, услугам), принятым к учету до 01.10.2011 или после 01.01.2015, если они начинают использоваться в экспортных операциях?

Как восстановить ранее принятый к вычету НДС по основным средствам, которые начали использоваться в экспортных операциях (ОС приняты к учету с 01.10.2011 до 01.01.2015)?

Можно ли возместить НДС, если товары реализованы на экспорт при общем режиме налогообложения, а подтверждающие документы собраны после перехода на спецрежим (УСН, ЕСХН или ЕНВД)?

Можно ли перенести вычет НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для экспортных операций, на более поздний период, чем тот, в котором собраны подтверждающие документы?