Налог на добавленную стоимость

Дата публикации 22.12.2015

В каком порядке возмещается НДС, если подана уточненная декларация?

Почему возник вопрос

Налог возмещается налогоплательщику после завершения камеральной проверки декларации с заявленной к возмещению суммой налога (п. 1 ст. 176 НК РФ). Причем налогоплательщик может скорректировать данную сумму, представив уточненную декларацию по НДС. При этом порядок возмещения будет зависеть от того, в какой момент подана такая декларация: до истечения трехмесячного срока проверки, до вынесения решения по ее результатам или после принятия такого решения.

Уточненная декларация по НДС представлена в пределах трехмесячного срока проведения камеральной проверки или до составления акта

Рекомендации

Если уточненная декларация по НДС представлена в ходе камеральной проверки первичной декларации (до составления акта), то начатая проверка прекращается и начинается новая камеральная проверка "уточненки". При этом налоговый орган выносит акт и решения только по результатам проверки второй декларации (по ст. 100 НК РФ и ст. 176 НК РФ). По первой декларации они не составляются.

Обоснование тому следующее.

Подача "уточненки" прекращает камеральную проверку ранее поданной декларации, если она еще не закончена (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). По разъяснениям контролирующих органов камеральная проверка заканчивается по истечении трехмесячного срока, предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ, или в момент составления акта. Если корректировочная декларация представлена до этого момента, то отсчет трехмесячного срока проведения "камералки" начнется заново с момента ее подачи. При этом решение о возмещении налога принимается только по "уточненке" (в пределах указанных в ней сумм).

Документы (сведения), полученные в рамках прекращенной проверки, могут использоваться налоговым органом (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). Поэтому налоговые органы не должны требовать документы, которые уже подавались налогоплательщиком в ходе проверки первоначальной декларации. Налоговые органы вправе истребовать документы, подтверждающие вычеты НДС, если они дополнительно заявлены в уточненной декларации.

(См. письмо ФНС России от 21.11.2012 № АС-4-2/19576).

Обратите внимание, что с позиции некоторых судов камеральная проверка первичной декларации не прекращается, если уточненная декларация представлена до составления акта, но трехмесячный срок проверки к этому моменту истек.

(См. постановление ФАС Уральского округа от 20.01.2012 № Ф09-8834/11 по делу № А07-5440/2011).

Уточненная декларация по НДС представлена по истечении трехмесячного срока проведения камеральной проверки или после составления акта, но до вынесения решения

Рекомендации для осторожных налогоплательщиков

Представление уточненной декларации по окончании проверки, но до вынесения решения по ее результатам, не аннулирует первичную декларацию. Решение о возмещении (об отказе в возмещении) выносится по результатам проведенной проверки первой декларации с учетом данных "уточненки". По корректирующей декларации проводится самостоятельная камеральная проверка. Такого подхода придерживаются контролирующие органы.

Обоснование состоит в следующем.

Согласно положениям п. 9.1 ст. 88 НК РФ начинается новая камеральная проверка, если уточненная декларация подана до завершения уже начатой проверки. Контролирующие органы считают моментом окончания камеральной проверки наиболее раннюю из дат: дату истечения трехмесячного срока проверки (п. 2 ст. 88 НК РФ) или дату, указанную в акте проверки. То есть уточненная декларация, представленная по истечении трехмесячного срока проверки (составления акта), но до вынесения решения, не прекращает проверку первичной декларации по НДС.

(См. письмо ФНС России от 21.11.2012 № АС-4-2/19576, постановление ФАС Уральского округа от 20.01.2012 № Ф09-8834/11)

При этом решение о возмещении (об отказе в возмещении) налоговый орган принимает с учетом сведений "уточненки" при условии, что они подтверждены документально и проверены. Решение по результатам "камералки" будет зависеть от того, какая сумма НДС к возмещению отражена в корректирующей декларации:

  1. Если в уточненной декларации НДС к возмещению заявлен в большей сумме, чем в первоначальной, то решение о возмещении налога принимается в пределах суммы, указанной в первоначальной декларации и подтвержденной камеральной проверкой.

    Например, в первоначальной декларации налогоплательщик заявил к возмещению 10 000 рублей. Данная сумма подтверждена в ходе проверки. За рамками проверки в уточненной декларации заявлено к возмещению 12 000 рублей. В данном случае налоговые органы показатели уточненной декларации не учтут и примут решение о возмещении 10 000 рублей.
  2. Если в уточненной декларации НДС к возмещению заявлен в меньшей сумме, чем по первоначальной, то решение о возмещении налога будет принято только в пределах суммы, указанной в уточненной декларации и подтвержденной камеральной проверкой.

    Например, в первоначальной декларации налогоплательщик заявил к возмещению 10 000 рублей. Данная сумма подтверждена налоговыми органами. За рамками проверки представлена уточненная декларация с суммой к возмещению 8 000 рублей. В таком случае налоговые органы откажут в возмещении НДС на сумму 2 000 рублей и примут решение о возмещении 8 000 рублей.
  3. Если в уточненной декларации НДС отражен к уплате, то по первоначальной декларации налоговый орган примет решение об отказе в возмещении всей заявленной суммы налога, даже если нарушения не были выявлены.

    Например, в первоначальной декларации заявлено к возмещению 10 000 рублей. Данная сумма подтверждена в ходе проверки. За рамками камеральной проверки представлена уточненная декларация с суммой налога к уплате. В данном случае налоговый орган примет решение об отказе в возмещении 10 000 рублей, ссылаясь на представление уточненной декларации.

(См. письма ФНС России от 21.11.2012 № АС-4-2/19576, от 14.08.2012 № ЕД-4-3/13460, от 23.07.2012 № СА-4-7/12100).

Рекомендации для тех, кто готов отстаивать свою позицию

Уточненная декларация, представленная до вынесения решения, аннулирует первую декларацию. В таком случае начатая проверка должна быть прекращена и начата новая камеральная проверка корректирующей декларации.

Аргументируются эти выводы следующим.

Подача уточненной декларации прекращает камеральную проверку ранее поданной декларации, если она еще не закончена (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). Под окончанием камеральной проверки применительно к п. 9.1 ст. 88 НК РФ понимается дата вынесения решения по результатам проверки. То есть новая камеральная проверка должна быть начата даже в том случае, если уточненная декларация подана за пределами трехмесячного срока (после составления акта), но до вынесения решения.

Кроме того, уточненная декларация содержит сведения, изменяющие налоговые обязательства, и налоговая инспекция не вправе ее игнорировать.

(См. постановления ФАС Московского округа от 24.09.2012 № А40-6180/12-99-34, от 13.03.2012 № А40-68918/11-129-295, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.11.2010 № А53-8019/2010, от 19.01.2010 № А53-8525/2009-С5-37).

Однако такой подход противоречит разъяснениям контролирующих органов. При несогласии с действиями контролеров налогоплательщик может их обжаловать. Учитывая сложившуюся судебную практику по этому вопросу, у налогоплательщика есть шанс отстоять свою позицию.

Уточненная декларация по НДС представлена после вынесения решения по результатам камеральной проверки

Рекомендации

Решение о возмещении (об отказе в возмещении) налога, заявленного в уточненной декларации, будет принято после самостоятельной камеральной проверки этой декларации.

Аргументируется данный вывод следующим.

С вынесением решения по результатам камеральной проверки заканчиваются все действия налогового органа в отношении первоначальной налоговой декларации (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Это значит, что по "уточненке" за тот же налоговый период будет проводиться дополнительная камеральная проверка, по итогам которой будут приняты решения о возмещении (об отказе в возмещении) налога.

Рекомендуем подавать уточненные декларации до истечения трехлетнего срока с окончания налогового периода (квартала), в котором возникло право на возмещение (п. 2 ст. 173 НК РФ). Если "уточненка" подается за пределами данного срока, налоговые органы примут решение о возмещении в пределах суммы НДС, заявленной к вычету в первоначальной декларации (или в предыдущей "уточненке"), представленной в срок.

Например, в первоначальной декларации за I квартал 2010 года заявлена сумма НДС к уплате 20 000 руб., а к вычету - 25 000 рублей. По итогам камеральной проверки вынесено решение о возмещении 5 000 рублей.

В 2014 году (то есть за пределами трех лет) налогоплательщик корректирует эту декларацию, а именно: к уплате заявляет 10 000 руб., а к вычету - 30 000 рублей. Таким образом, сумма НДС к возмещению по уточненной декларации заявлена в размере 20 000 рублей.

При принятии решения о возмещении по "уточненке" налоговый орган будет ориентироваться на сумму вычета НДС по первичной декларации, представленной в срок (в размере 25 000 руб.). Следовательно, по уточненной декларации НДС к возмещению будет определяться так: 25 000 (вычет по первичной декларации) - 10 000 (к уплате по "уточненке") - 5 000 (ранее возмещенный НДС) = 10 000 рублей.

(См. письма Минфина России от 26.03.2013 № 03-07-11/9532, ФНС России от 20.03.2013 № АС-4-3/4811, п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.08.2012 № Ф03-3855/2012, ФАС Московского округа от 27.02.2014 № Ф05-858/2014, от 12.02.2013 № А40-24763/12-99-115)

 

Обратите внимание!

Если в уточненной декларации сумма НДС к возмещению заявлена в меньшем размере, чем в первичной декларации, то налогоплательщик должен вернуть в бюджет ту сумму налога, на возмещение которой он не имел права. В таком случае он избежит ответственности (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).