Налог на добавленную стоимость

Актуально в отношении всех товаров, облагаемых согласно п. 1 ст. 164 НК РФ по нулевой ставке и отгруженных до 01.07.2016, а также сырьевых товаров, отгруженных на экспорт с 01.07.2016.

Дата публикации 22.12.2015

Восстановление НДС при использовании товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых по нулевой ставке

Восстановление НДС до 01.10.2011

До 1 октября 2011 года НК РФ не содержал прямого требования восстанавливать "входной" НДС по тем товарам (работам, услугам), которые в дальнейшем используются в реализации (производстве) товаров, облагаемых по нулевой ставке НДС, в т.ч. экспортированных товаров. Однако контролирующие органы настаивали на восстановлении налога в таком случае. Ведь вычет НДС по таким товарам заявляется в особом порядке: в периоде определения налоговой базы по операциям, подпадающим под нулевую ставку НДС (п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ). Например, если экспорт подтвержден, то это – последний день налогового периода, в котором собраны необходимые документы, если экспорт не подтвержден, – это дата отгрузки товаров на экспорт. Это правило не соблюдается, если вычет заявлен до этого момента (см. статью-рекомендацию).

Восстановление НДС с 01.10.2011 по 01.01.2015

С 01.10.2011 по 01.01.2015 дейтвовал пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, который требовал восстановить НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, которые приобретаются для операций по ставкам 10 или 18 процентов, а в дальнейшем применятся в реализации по нулевой ставке НДС. Данная норма распространяется на товары (работы, услуги), которые приняты на учет с 01.10.2011 (письмо Минфина России от 31.01.2012 № 03-07-15/10, письмо ФНС России от 23.12.2011 № ЕД-2-3/991@).

Налог при этом восстанавливается в суммах, ранее принятых к вычету в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) отгружаются по нулевой ставке.

Однако НК РФ не определяет, что относится к основным средствам, используемым для реализации экспортных товаров. Кроме того, механизм восстановления НДС по таким основным средствам НК РФ четко не определен. В связи с этим не ясно, как восстанавливать налог по основным средствам, которые реализуются на экспорт, косвенно используются в экспортных операциях или частично в них задействованы. Подробнее см. статью-рекомендацию.

Восстановление НДС после 01.01.2015

С 01.01.2015 законодатель отменил пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, обязывающий восстанавливать НДС по товарам (работам, услугам), которые используются в операциях по нулевой ставке. Однако по-прежнему действует правило о том, что принять к вычету НДС по ним можно в периоде определения налоговой базы по операциям, подпадающим под нулевую ставку НДС (п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ). Это правило не соблюдается, если вычет заявлен до этого момента. Поэтому вопрос восстановления ранее принятого к вычету НДС по тем объектам, которые начинают использоваться в операциях по нулевой ставке НДС, по-прежнему актуален. Аналогичная правовая ситуация была до 01.10.2011, когда в НК РФ не было положений о восстановлении НДС в таком случае (статья-рекомендация). В связи с этим рекомендуем налогоплательщикам и после 01.01.2015 восстанавливать ранее принятый к вычету налог по товарам (работам, услугам), которые используются в операциях по нулевой ставке НДС.

Книга покупок и декларация при восстановлении

При этом в книге продаж регистрируется счет-фактура, по которому данный налог ранее был принят к вычету (п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). В том случае, если такой счет-фактура отсутствует, например, в связи с истечением срока хранения, в книге продаж можно зарегистрировать бухгалтерскую справку с указанием суммы налога, подлежащей восстановлению. При этом налог рассчитывается с применением налоговых ставок, действующих в период заявления вычета (см. письмо Минфина России от 20.05.2008 № 03-07-09/10).

Сумма налога к восстановлению отражается в графе 5 по строкам 080 и 100 раздела 3 декларации по НДС, утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ (действует с налогового периода 2015 года). В прежней форме декларации данные суммы отражались в графе 5 по строкам 090 и 100 раздела 3 декларации по НДС (см. Порядок заполнения декларации по НДС, утв. приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н).

Вычет восстановленного НДС

Восстановленный налог в дальнейшем можно принять к вычету в том периоде, в котором определяется налоговая база по операциям, облагаемым по нулевой ставке НДС. Например, по подтвержденному экспорту – это период, в котором собран полный пакет подтверждающих документов (п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ). Исключение составляет ситуация, когда НДС уплачен за счет субсидий из федерального бюджета. В этом случае восстановленный налог к вычету не принимается.

Обратите внимание!

01.07.2016 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 30.05.2016 № 150-ФЗ изменен порядок заявления налоговых вычетов при реализации:

Вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), которые приобретены для использования в указанных операциях по реализации, можно заявить в общем порядке после принятия на учет указанных приобретений.

Подробнее см. здесь.


Статьи-рекомендации:

Нужно ли восстанавливать НДС по товарам (работам, услугам), принятым к учету до 01.10.2011 или после 01.01.2015, если они начинают использоваться в экспортных операциях?

Как восстановить ранее принятый к вычету НДС по основным средствам, которые начали использоваться в экспортных операциях (ОС приняты к учету с 01.10.2011 до 01.01.2015)?