Налог на добавленную стоимость

Дата публикации 22.12.2015

Применяется ли порядок постепенного восстановления НДС по недвижимости, которая используется только в необлагаемой деятельности?

Почему возник вопрос

Подпунктом 2 п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрен общий порядок восстановления "входного" налога по основным средствам, переданным для осуществления не облагаемых НДС операций: единовременно в том периоде, в котором такие средства начинают использоваться в указанной деятельности.

В то же время ст. 171.1 НК РФ (до 01.01.2015 – п. 6 ст. 171 НК РФ) предусмотрен особый, более выгодный порядок восстановления НДС по участвующим в необлагаемой деятельности объектам недвижимости. Налог по ним восстанавливается не единовременно, а постепенно, в пределах 10-летнего срока, с начала начисления амортизации (см. "Восстановление НДС по недвижимости, используемой в необлагаемых операциях"). Сумма налога к восстановлению за год определяется пропорционально отношению стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, к общей стоимости реализованных товаров (работ, услуг). При использовании недвижимости только в необлагаемой деятельности такой порядок расчета нельзя применить.

В связи с чем не ясно, какой порядок восстановления налога (общий или специальный) применять к недвижимости, используемой только в не облагаемых НДС операциях.

Рекомендации для осторожных налогоплательщиков

НДС по недвижимости, которая используется только в необлагаемых операциях, следует восстанавливать единовременно в периоде начала использования объектов в необлагаемой деятельности пропорционально их остаточной стоимости без учета переоценки. Так считают контролирующие органы.
Обоснование тому следующее.

Использование основных средств (в т.ч. недвижимости) в деятельности, облагаемой НДС, является одним из обязательных условий вычета "входного" НДС по таким объектам (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ). Если в дальнейшем эти объекты начинают использоваться исключительно в не облагаемых НДС операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, право на вычет утрачивается и ранее принятые к вычету суммы налога подлежат восстановлению.

В данном случае восстановление производится в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 170 НК РФ, т.е. единовременно, в момент начала использования объектов в не облагаемых НДС операциях, пропорционально их остаточной стоимости без учета переоценки.

(См. письма ФНС России от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@, Минфина России от 21.06.2012 № 03-07-10).

Необходимость одновременного осуществления облагаемой и необлагаемой деятельности для применения особого порядка восстановления налога косвенно подтверждает порядок расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению (п. 5 ст. 171.1 НК РФ, до 01.01.2015 - абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ). Ведь эта сумма определяется исходя из доли необлагаемых операций в общем объеме деятельности организации.

Рекомендации для тех, кто готов отстаивать свою позицию

В отношении объектов недвижимости, которые начали использоваться только в необлагаемой деятельности, можно применить льготный порядок восстановления НДС. Однако при выборе данного варианта поведения возможны споры с контролирующими органами.

Аргументировать свою позицию можно следующим.

Положения ст. 171.1 НК РФ (до 01.01.2015 – п. 6 ст. 171 НК РФ), позволяющие восстанавливать НДС по недвижимости постепенно, не содержат указания о том, что применять данный порядок восстановления можно только в отношении тех объектов, которые одновременно участвуют в облагаемой и необлагаемой деятельности. Запрета на применение ст. 171.1 НК РФ (до 01.01.2015 - п. 6 ст. 171 НК РФ) при восстановлении налога по недвижимости, которая используется только в необлагаемых операциях, НК РФ не содержит. Следовательно, налогоплательщик вправе применить льготный порядок восстановления в отношении таких объектов.

При этом доля необлагаемых операций, исходя из которой рассчитывается сумма НДС к восстановлению, будет равна 100 процентам. Таким образом, в конце каждого календарного года из установленных 10 лет налогоплательщик будет восстанавливать НДС в размере 1/10 суммы налога, ранее принятого к вычету.

Данная позиция основана на толковании норм НК РФ. Контролирующие органы и суды в ее поддержку не высказывались.

При применении данной рекомендации необходимо учитывать, что вероятность споров с налоговыми органами достаточно высока. Ввиду того, что арбитражная практика в поддержку данной позиции к настоящему времени не сложилась, предсказать исход подобного разбирательства затруднительно.