Налог на добавленную стоимость

Дата публикации 22.12.2015

Вычет НДС при возмещении расходов

Зачастую одна из сторон договора (покупатель, исполнитель, арендатор) компенсирует другой (продавец, заказчик, арендодатель) дополнительные расходы, произведенные во исполнение договора. Например, затраты на материалы, на оплату услуг субподрядчиков, на оплату коммунальных услуг, командировочные, транспортные расходы и т.п. Порядок возмещения таких расходов, как правило, устанавливается договором. Причем от варианта их оплаты зависят налоговые последствия для сторон, в том числе обложение НДС и принятие НДС к вычету.

Первый вариант: затраты включаются в цену договора

При этом варианте поведения цена договора может представлять собой как фиксированную, так и переменную величину. В последнем случае цена зависит от переменной ее части – величины возмещаемых расходов.

Этот вариант удобен, если стороны не могут заранее определить сумму затрат, например, при ежемесячной оплате коммунальных платежей.

При таком варианте НДС будет платиться со всей цены договора, включая возмещаемые расходы. При этом налог к вычету также принимается с окончательной цены на основании счета-фактуры (см. письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@, постановление Президиума ВАС от 10.03.2009 № 6219/08, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.08.2009 № А28-4660/2008-111/21). Выбор такого варианта поведения не вызовет претензии контролирующих органов.

Второй вариант: затраты компенсируются сверх цены договора

В таком случае возмещение расходов может быть предусмотрено как основным договором, так и отдельным соглашением.

НК РФ не поясняет, нужно ли включать в налоговую базу по НДС суммы компенсации расходов, не включенные в цену товаров (работ, услуг). О том, должен ли платить НДС:

Нередко одна сторона договора перепредъявляет другой расходы на оплату услуг (работ, товаров), оказанных третьими лицами, выставляя счет-фактуру от своего имени.

Например, продавец товара перепредъявляет покупателю счет-фактуру на транспортные услуги, оказанные перевозчиком, или арендодатель арендатору – счет-фактуру на коммунальные услуги.

Однако такой порядок перевыставления счетов-фактур вызывает споры и проблемы с принятием НДС к вычету (подробнее см. о вычете арендатора по коммунальным услугам, о вычете по транспортным расходам).

Третий вариант: расчеты проводятся с участием посредника

Стороны основного договора заключают дополнительно посреднический договор (агентский – ст. 1005 ГК РФ или комиссии – ст. 990 ГК РФ), по которому одна сторона в качестве посредника приобретает для другой товары (работы, услуги) у третьих лиц, либо прописывают такие условия в основном договоре. При этом договор должен предусматривать вознаграждение посредника (ст. 1006 ГК РФ). Счета-фактуры также выставляются в порядке, предусмотренном для посредников, приобретающих товары (работы, услуги) от своего имени. На основании данных счетов-фактур принципал (комитент) принимает НДС к вычету.

Рассмотрим посреднические отношения между сторонами и налоговые последствия на конкретном примере.

Продавец товара является также посредником по агентскому договору и за вознаграждение организует доставку товара от своего имени и за счет покупателя (принципала). В таком случае продавец товара (агент), получив счет-фактуру от транспортной компании, перевыставляет его покупателю (принципалу) на ту же сумму. Согласно п. 1 Правил заполнения счета-фактуры (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137) в перевыставляемом счете-фактуре на транспортные услуги должна быть указана дата счета-фактуры, выставленного транспортной компанией продавцу товара (агенту). Также в счете-фактуре указываются реквизиты продавца услуг, то есть транспортной компании (наименование, местонахождение, ИНН, КПП). На основании такого перевыставленного счета-фактуры покупатель (принципал) вправе принять сумму "входного" НДС к вычету.

В отличие от "обычных" посредников экспедитор, который от своего имени, но за счет клиента заключает договоры для оказания услуг, может выставить последнему один счет-фактуру на стоимость всех услуг, которые возмещает клиент. При этом для целей вычета НДС клиентом к выставленному счету-фактуре экспедитор должен приложить копии счетов-фактур, полученных от организаций, оказывающих услуги, а также копии соответствующих первичных документов.

Отдельно продавец товаров (агент) выставляет покупателю (принципалу) счет-фактуру на сумму агентского вознаграждения, который подлежит регистрации в книге продаж. "Входной" НДС по нему покупатель (принципал) также принимает к вычету.

Подробнее о приобретении товаров (работ, услуг) посредниками, действующими от своего имени, о выставлении счетов-фактур см. здесь.

Данный вариант также не вызывает нареканий со стороны контролирующих органов и поддержан арбитражной практикой (см. письма Минфина России от 29.12.2012 № 03-07-15/161, от 01.11.2012 № 03-07-09/148, от 21.09.2012 № 03-07-09/132, ФНС России от 18.02.2013 № ЕД-4-3/2650@, от 03.10.12 № ЕД-4-3/16555@, от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@, УФНС России по г. Москве от 15.11.2004 № 24-11/73833, постановления ФАС Московского округа от 25.09.2008 № КА-А40/8932-08, ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2008 по делу № А66-109/2008).

Однако прибегая к нему, не стоит забывать, что сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента (п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85).

Статьи-рекомендации:

Вправе ли покупатель принять к вычету НДС по транспортным расходам, возмещенным им продавцу сверх стоимости товара?

Вправе ли арендатор принять к вычету НДС по коммунальным платежам, возмещенным им арендодателю сверх арендной платы?