Налог на добавленную стоимость

Дата публикации 04.08.2017

Какие расходы включаются в совокупные для целей применения "правила 5 процентов"?

См. также:

Почему возник вопрос

Для того чтобы не вести раздельный учет и принимать весь "входной" НДС к вычету, доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), используемых в не облагаемых НДС операциях, не должна превышать 5 процентов от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг) (п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом Налоговый кодекс РФ не поясняет, что включается в состав совокупных расходов для целей применения "правила 5 процентов". В этой связи спорным является вопрос о том, нужно ли в совокупных расходах на приобретение, производство и реализацию товаров, не облагаемых НДС, помимо прямых расходов учитывать косвенные расходы (общехозяйственные)?

Рекомендации для осторожных налогоплательщиков

В составе совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, учитывать прямые расходы и косвенные расходы (общехозяйственные). Так считают контролирующие органы.

Обосновано это следующим.

Косвенные (общехозяйственные) расходы общества связаны с получением доходов от всех видов деятельности и подлежат включению в расходы как по отношению к деятельности, облагаемой НДС, так и по отношению к деятельности, не облагаемой данным налогом. Следовательно, косвенные (общехозяйственные) расходы должны учитываться при определении доли совокупных затрат на приобретение, производство и реализацию товаров, не облагаемых НДС.

Это означает, что косвенные (общехозяйственные) расходы нужно распределить между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС.

(См. письма Минфина России от 29.12.2008 № 03-07-11/387, от 28.06.2011 № 03-07-11/174, ФНС России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@, постановление Арбитражного суда Московского округа от 21.01.2016 № Ф05-19101/2015).

Положениями гл. 21 НК РФ правила определения налогоплательщиком доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объеме совокупных расходов не установлены. Поэтому налогоплательщик самостоятельно устанавливает порядок распределения таких расходов и закрепляет его в учетной политике.

(См. письма Минфина России от 03.07.2017 № 03-07-11/41701, ФНС России от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475).

Определение доли косвенных расходов, приходящихся на необлагаемые операции, можно производить пропорционально выручке от реализации товаров (работ, услуг), прямым расходам, численности персонала, фонда оплаты труда, стоимости основных фондов и т.д.

Рекомендации для тех, кто готов отстаивать свою позицию

Учитывать только прямые расходы в составе совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС.

Аргументы для такого варианта поведения следующие.

В связи с тем, что на законодательном уровне способ исчисления совокупных расходов для целей применения "правила 5 процентов" не урегулирован, налогоплательщик вправе самостоятельно определить такой способ и закрепить его в учетной политике.

Если учетной политикой общества предусмотрено, что при исчислении совокупных расходов учитываются только прямые расходы, например, отраженные на сч. 20 "Основное производство", а общехозяйственные расходы списываются без распределения на сч. 20, то в таком случае при расчете доли расходов на не облагаемые НДС операции общехозяйственные расходы не учитываются.

(См. постановление ФАС Поволжского округа от 23.07.2008 № А06-333/08).

При выборе такого варианта налогоплательщик должен быть готов к тому, что налоговые органы включат в состав совокупных расходов косвенные (общехозяйственные) расходы. И если в этом случае доля совокупных расходов, приходящихся на не облагаемые НДС операции, превысит 5-процентный барьер, вычет "входного" НДС будет признан неправомерным. В этой связи налогоплательщику будет доначислен налог, пени и штрафы. Устойчивая положительная практика по данному вопросу на сегодняшний день еще не сложилась.