Налог на добавленную стоимость

Дата публикации 22.12.2015

Может ли заказчик принимать к вычету НДС до окончания строительства, если поэтапная сдача работ не предусмотрена договором?

Почему возник вопрос

Одним из условий вычета НДС по СМР является принятие выполненных работ на учет. Первичными документами, на основе которых заказчик принимает на учет результаты выполненных работ, являются соответствующие акты. Если договором предусмотрена сдача объекта в целом, то стороны составляют и подписывают акт по окончании строительства. Если договор содержит условие о поэтапной сдаче работ, то акты подписываются по завершении каждого этапа (ст. 753 ГК РФ). Не позднее 5 дней после составления акта подрядчик выставляет в адрес заказчика счет-фактуру с выделенной суммой НДС (п. 5 ст. 169 НК РФ).

С 1 января 2013 года налогоплательщик может применять самостоятельно разработанную форму первичного учетного документа (с соблюдением требований ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете") либо воспользоваться формами, утвержденными Госкомстатом России. Поэтапная сдача-приемка работ может оформляться актом по форме КС-2 и справкой об их стоимости по форме КС-3, утв. постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100, а приемка законченного строительством объекта – актом по форме № КС-11, утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а. До 2013 года применение этих форм было обязательным.

На практике, несмотря на отсутствие в договоре условия о поэтапной сдаче работ, стороны могут осуществлять их ежемесячную сдачу-приемку, например, оформляя акты по форме КС-2 и справки по форме КС-3. При этом подрядчик выставляет заказчику счет-фактуру на объем выполненных за этот период работ. Вопрос о том, вправе ли в таком случае заказчик ежемесячно принимать к вычету предъявленный ему подрядчиком НДС, является спорным.

Рекомендации для осторожных налогоплательщиков

Не принимать к вычету НДС на основании ежемесячно выставляемых подрядчиком счетов-фактур и актов сдачи-приемки подрядных работ (например, по форме КС-2), если договором не предусмотрена их поэтапная передача. Налог следует предъявить к вычету после принятия результата работ в полном объеме (например, после подписания сторонами акта приемки законченного строительством объекта по форме КС-11).

Обосновывается это следующим.

При отсутствии в договоре условия о поэтапном принятии работ риск гибели или повреждения результата работ перейдет к заказчику только после окончания строительства в целом в соответствии с условиями договора (п. 1, 3, 4 ст. 753 ГК РФ). Поэтому акт по форме КС-2, составляемый подрядчиком ежемесячно, не может служить подтверждением сдачи-приемки результата выполненных работ и перехода рисков. Такой документ подтверждает лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов между подрядчиком и заказчиком и не является актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика.

(См. письма Минфина России от 14.10.2010 № 03-07-10/13, от 20.03.2009 № 03-07-10/07, п. 18 Информационного письма ВАС РФ от 24.10.2000 № 51, ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2014 № Ф07-2621/2014).

Кроме того, если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то ежемесячные акты по форме № КС-2, подписываемые заказчиком, не дают оснований подрядчику исчислять НДС ежемесячно. Подрядчик должен исчислить налог только в том периоде, в котором построенный объект будет принят заказчиком.

В то же время денежные средства, полученные подрядчиком от заказчика в размере, определенном актом по форме № КС-2 и справкой по форме № КС-3, считаются предоплатой объема работ, выполненных подрядчиком за истекший месяц. В этом случае подрядчик обязан выставить в адрес заказчика "авансовый" счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Тогда при соблюдении определенных условий заказчик вправе принять к вычету "авансовый" НДС на основании п. 12 ст. 171 НК РФ, п. 9 ст. 172 НК РФ (см. рубрику "Порядок применения вычета НДС с авансов").

После принятия заказчиком результата работ в полном объеме "авансовый" НДС следует восстановить (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

(См. письма Минфина России от 07.11.2011 № 03-07-11/299, ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@).

Рекомендации для тех, кто готов отстаивать свою позицию

НДС можно принять к вычету на основании ежемесячных счетов-фактур подрядчика, а также подписанных за этот период актов приемки выполненных работ (например, по форме № КС-2), даже если в договоре не предусмотрена поэтапная передача результатов работ. Однако такой вариант может привести к спору с контролирующими органами.

Аргументы в защиту такой точки зрения следующие.

Налоговое законодательство связывает право на применение вычета по НДС с фактом отражения работ в бухгалтерском учете налогоплательщика. Если заказчик подписал акт приемки выполненных работ, отразил в учете их результат (по счету 08 "Капитальные вложения"), а также получил счет-фактуру от подрядчика, то сумма НДС по таким работам может быть принята к вычету независимо от условий договора строительного подряда (п. 6 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Ссылка налоговых органов на п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51, которым разъяснено, что подписание промежуточных актов приемки работ не означает перехода к заказчику риска гибели объекта, является необоснованной. Указанное положение Информационного письма лишь разъясняет порядок урегулирования гражданско-правовых споров, возникающих между сторонами договора строительного подряда. Правилами бухгалтерского учета отражение выполненных подрядчиком работ на счете 08 не ставится в зависимость от перехода рисков гибели объектов от подрядчика к заказчику. Отсутствие перехода риска к заказчику при подписании актов КС-2 не препятствует принятию заказчиком выполненных работ к бухгалтерскому учету и, соответственно, не лишает заказчика права на вычет предъявленного ему НДС.

(См. постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2014 № Ф07-2406/2014, от 11.04.2011 № А56-25425/2010, от 21.12.2010 № А56-13852/2010, ФАС Московского округа от 07.04.2011 № КА-А40/2227-11, от 15.12.2010 № А40-45585/10-127-211).

Кроме того, правомерность принятия НДС к вычету по ежемесячным актам при отсутствии в договоре этапов работ подтверждает ФНС России в письме от 06.05.2013 № ЕД-4-3/8255@. Однако эти выводы сделаны в отношении налогового вычета у инвестора на основании счетов-фактур заказчика.