Налог на добавленную стоимость

Дата публикации 03.07.2017

Применяется ли ставка НДС 10 процентов при реализации комплекта товаров?

Почему возник вопрос

Организации часто продают комплекты товаров. При этом товары, входящие в комплект, могут облагаться НДС как по единой, так и по разным ставкам. Например, в детский новогодний подарок входят конфеты и игрушки. При реализации конфет используется ставка НДС 18 процентов, а для игрушек – 10 процентов. Для взрослых покупателей магазины к праздникам могут формировать "фруктовые корзины", куда входят фрукты, облагаемые по ставке 10 процентов, и алкоголь, конфеты и корзина, облагаемые по ставке 18 процентов. Очень часто печатные издания продаются в комплекте с компакт-дисками. Для журнала возможна льготная ставка налога, а для диска – только 18 процентов. В таких случаях возникает вопрос, правомерно ли применение льготной ставки НДС при реализации комплекта товаров?

Рекомендации для осторожных налогоплательщиков

При реализации комплекта товаров НДС нужно начислять по ставке 18 процентов. При этом не имеет значения, по какой ставке облагаются входящие в него товары. Так считают контролирующие органы.

Обоснование тому следующее.

Виды товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов, перечислены в п. 2 ст. 164 НК РФ. Так, льготная ставка налога используется при реализации ряда продовольственных, детских, медицинских товаров и печатных изданий. Условием применения 10-процентной ставки НДС является соответствие присвоенного товару кода ОКП или ТН ВЭД ТС коду, указанному в соответствующем Перечне товаров. Для продовольственных и детских товаров перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908; для печатных изданий – постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 № 41; для медицинских товаров – постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 № 688.

Данные Перечни носят закрытый характер, и комплекты товаров ни в одном из них не поименованы. Поэтому при реализации комплектов, состоящих из товаров, облагаемых как по ставке 10 процентов, так и по ставке 18 процентов, НДС следует уплачивать по обычной ставке 18 процентов.

(См. письма Минфина России от 11.03.2009 № 03-07-07/17, от 13.04.2005 № 03-04-05/11, УФНС России по г. Москве от 20.01.2009 № 19-11/003306, от 03.09.2008 № 19-11/83380).

Рекомендации для тех, кто готов отстаивать свою позицию

Если каждый из предметов, входящих в комплект, можно расценивать как отдельный товар, то НДС можно начислять по предусмотренной для него ставке (10 или 18 процентов). Если несколько предметов представляют собой одну вещь, то ко всему комплекту можно применить единую ставку НДС 10 процентов. Однако это может повлечь претензии со стороны контролирующих органов.

Аргументы в пользу данного варианта действий следующие.

В силу ст. 479 ГК РФ комплектом признается определенный набор товаров. При этом товары, составляющие комплект, могут передаваться покупателю как одновременно, так и по отдельности. Для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Таким образом, каждый из предметов, составляющих комплект, для целей НДС можно расценивать как отдельный товар, облагаемый налогом по своей ставке. При этом в учете и в документах, подтверждающих продажу, отражается реализация самостоятельных товаров, на каждый из которых установлена своя цена. В этом случае налоговая база определяется по каждому товару отдельно (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ), а сумма НДС к уплате – путем сложения сумм налогов, исчисленных по соответствующим налоговым ставкам (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Если все товары, входящие в комплект, подпадают под ставку НДС 10 процентов, то эту ставку можно применить и в отношении всего комплекта. Товары, включенные в Перечни, облагаются налогом по льготной ставке независимо от того, как они реализуются (ввозятся): вместе или по отдельности.
(См. постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2012 № А52-1680/2012, от 14.09.2011 № А56-65901/2010).

Кроме того, комплект товаров может представлять собой единую вещь. Например, к основному товару прилагаются предметы, не имеющие самостоятельной ценности для потребителей, стоимость которых отдельно не установлена (в частности, журнал с приложением деталей для конструирования, диска и т.п.). Если в отношении основного товара предусмотрена ставка НДС 10 процентов, данную ставку можно применять к комплекту в целом. При этом не имеет значения, какая ставка применяется к товару-приложению.

(См. постановления АС Дальневосточного округа от 28.02.2017 № Ф03-107/2017, АС Северо-Западного округа от 03.02.2017 № Ф07-11927/2016, ФАС Московского округа от 10.12.2012 № А40-56031/12-91-312).