Налог на добавленную стоимость

Дата публикации 22.12.2015

Как рассчитать налог к уплате в бюджет, если право на освобождение от НДС утрачено?

Почему возник вопрос

Налогоплательщик может потерять право на освобождение, если превысил лимит выручки (2 млн. руб. за три последовательных месяца) или реализовал подакцизные товары, но при этом не организовал раздельный учет.

Кроме того, если лицо не представило документы, подтверждающие освобождение, или утратило право на освобождение от НДС, но продолжает его использовать, то контролеры могут потребовать восстановить налог, уплатить пени, а также штрафные санкции (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Однако НК РФ не установлен порядок восстановления НДС при утрате права на освобождение, поэтому возникает вопрос, как рассчитать сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

1. Определить период, за который восстанавливается налог

Рекомендации

Право на освобождение от НДС считается утраченным начиная с 1-го числа месяца, в котором перестали соблюдаться условия применения освобождения (был превышен лимит выручки или осуществлялась реализация подакцизных товаров), и до окончания периода освобождения. Сумму налога за такой месяц нужно восстановить (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Нередко налоговые органы требуют восстанавливать НДС не за один, а за три месяца (за месяц утраты права на освобождение и за два предыдущих) или с начала соответствующего квартала. Однако такое требование является незаконным. Ведь в п. 5 ст. 145 НК РФ прямо говорится о том, что восстановлению подлежит сумма налога за месяц, в котором имело место превышение выручки или реализация подакцизных товаров. Восстанавливать налог за предшествующие ему месяцы НК РФ не требует.

(См. постановление ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 № А55-4758/2007).

2. Рассчитать сумму НДС, которая подлежит восстановлению

Вопрос о порядке расчета данной суммы налога является неоднозначным.

Рекомендации для осторожных налогоплательщиков

Исчислить налог сверх цены реализации товаров (работ, услуг) по ставке 10 или 18 процентов, как того требуют контролирующие органы.

Например, если первоначальная цена договора равна 118 000 руб., то НДС должен быть восстановлен в сумме 21 240 руб. (118 000 руб. x 18/100).

Обосновано это следующим.
В цене товаров (работ, услуг), реализованных в период действия освобождения от НДС, суммы этого налога нет. Кроме этого, налогообложение по расчетной ставке для данной ситуации ст. 164 НК РФ не предусмотрено. Поэтому нет оснований для выделения суммы налога из полученной налогоплательщиком выручки от реализации.

(См. письмо Минфина России от 06.05.2010 № 03-07-14/32, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 12.05.2009 № А28-4533/2008-107/29, ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2008 № А44-2594/2007).

В этом случае высока вероятность того, что НДС налогоплательщику придется заплатить за счет собственных средств. Правда, как указывают сами чиновники, НДС может быть уплачен за счет средств покупателей в случае произведенной ими доплаты на сумму налога (см. письмо Минфина РФ от 29.05.2001 № 04-03-11/89). Для этого необходимо по согласованию с покупателями внести изменения в документы, изменив цену реализации, выделив из нее сумму НДС.

На практике используются следующие варианты внесения изменений в договор:

Если договоренности о внесении изменений в договор достичь не удастся, то, следуя позиции чиновников, налогоплательщику придется начислить НДС на сумму выручки от реализации и уплатить налог за счет собственных средств.

Рекомендации для тех, кто готов отстаивать свою позицию

Налогоплательщики могут рассчитать налог из цены реализации по расчетной ставке (10/110, 18/118). Это позволит сэкономить средства, однако может привести к спорам с контролирующими органами.

Например, если первоначальная цена договора равна 118 000 руб., то НДС составит 18 000 руб. (118 000 руб. x 18/118).

Аргументы в пользу этого варианта поведения следующие.

В НК РФ отсутствуют основания для доначисления НДС путем так называемого "наложения" налога на сумму выручки, т.е. сверх цены реализации. Данный способ не соответствует требованиям п. 4 ст. 164 НК РФ. Сумма доначисляемого НДС должна определяться расчетным путем, т.е. из цены реализации, поскольку НДС - это косвенный налог и объектом его обложения является добавленная стоимость.

(См. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2009 № Ф04-3112/2009 (7389-А46-27), ФАС Уральского округа от 04.06.2008 № Ф09-3975/08-С2, от 06.06.2007 № Ф09-4287/07-С2).

Учитывая арбитражную практику, у налогоплательщика есть шанс выиграть подобный спор.

3. Рассчитать "входной" НДС по приобретенным в период освобождения товарам (работам, услугам)

Рекомендации

Положения абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ позволяют принять к вычету суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до утраты права на освобождение и использованным после утраты этого права в операциях, облагаемых НДС. Таким образом, на основании имеющихся первичных документов и счетов-фактур налогоплательщик должен определить, какие из приобретенных товаров (работ, услуг) были использованы им уже после утраты права на освобождение. Кроме того, необходимо иметь правильно оформленный счет-фактуру, а также товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету.

Право на применение вычетов носит заявительный характер и реализуется посредством их отражения в подаваемых в налоговый орган декларациях. Если налогоплательщик не заявил вычеты в декларациях, у налоговой инспекции отсутствуют правовые основания для их самостоятельного выявления и проверки их обоснованности и документального подтверждения.

(См. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 06.07.2010 № А79-12979/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.06.2010 № А33-13425/2008).

4. Уменьшить сумму к восстановлению на сумму вычетов

Рекомендации

При утрате права на освобождение сумма к уплате в бюджет рассчитывается как разница между общей суммой налога (исчисляется по ст. 166 НК РФ), в т.ч. восстановленного, и суммой вычетов (п. 1 ст. 173 НК РФ).

(См. постановление ФАС Уральского округа от 10.05.2005 № Ф09-1872/05-С2).