Налог на добавленную стоимость

Дата публикации 08.08.2017

Облагается ли НДС передача неотделимых улучшений арендованного имущества?

Почему возник вопрос

Используя арендуемое имущество, арендатор может произвести (как с согласия арендодателя, так и без него) неотделимые улучшения этого имущества. Неотделимыми признаются такие улучшения арендованного имущества, которые нельзя отделить без причинения ему вреда (ст. 623 ГК РФ). Налоговый кодекс РФ не предусматривает специальных правил расчета НДС при передаче арендодателю неотделимых улучшений в рамках договора аренды. В связи с чем возникает вопрос, нужно ли арендатору начислять НДС со стоимости произведенных улучшений.

Рекомендации для осторожных налогоплательщиков

Заплатить НДС со стоимости произведенных арендатором неотделимых улучшений, как советуют контролирующие органы.

Обосновывается это следующим.

Передача права собственности на товары (работы, услуги), в том числе на безвозмездной основе, для целей НДС признается реализацией (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При возврате арендованного имущества происходит передача прав на неотделимые улучшения, поскольку они выбывают из владения и пользования арендатора. Поэтому независимо от того, передаются ли права на улучшения за плату (например, в счет арендной платы) или безвозмездно, налог нужно начислить.
(См. письма Минфина России от 27.10.2016 № 03-07-11/62656, от 27.07.2016 № 03-07-11/43792, от 29.04.2016 № 03-07-11/25386, от 17.12.2015 № 03-07-11/74085, от 25.11.2014 № 03-07-11/59765, от 24.01.2013 № 03-07-05/01, письмо ФНС России от 19.04.2010 № ШС-37-3/11, постановления АС Западно-Сибирского округа от 23.06.2016 № Ф04-2228/2016, Центрального округа от 14.07.2015 № Ф10-2110/2015, АС Поволжского округа от 19.03.2015 № Ф06-21066/2013, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2014 № А45-12766/2013, ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2011 № А56-60831/2010, ФАС Московского округа от 07.06.2017 № Ф05-7407/2017, от 17.04.2013 № А40-69829/12-108-55, АС Уральского округа от 21.01.2016 № Ф09-11342/15).

Рекомендации для тех, кто готов отстаивать свою позицию

При передаче неотделимых улучшений арендованного имущества НДС можно не платить. Однако это может привести к спорам с контролирующими органами.

Аргументы в пользу данной точки зрения следующие.

Законодательно предусмотрено возникновение права собственности у арендатора только на отделимые улучшения (ч. 1 ст. 623 ГК РФ). О том, что неотделимые улучшения являются собственностью арендатора, ГК РФ не говорит. Арендатор вправе лишь получать возмещение стоимости произведенных с согласия арендодателя улучшений.

Неотделимые улучшения являются частью арендованного имущества. Следовательно, собственник у них тот же – арендодатель (ст. 608 ГК РФ).

Таким образом, при возврате арендованного имущества нет перехода права собственности на улучшения, а значит и реализации, которая облагается НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Если же договором предусмотрено проведение за свой счет арендатором ремонта имущества в целях поддержания его в надлежащем техническом состоянии, то такие работы нельзя назвать работами по улучшению имущества арендодателя. В таком случае передачи неотделимых улучшений не происходит, поэтому реализации и объекта НДС также не возникает.

(См. постановления ФАС Уральского округа от 27.09.2011 № Ф09-6099/11, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2011 № А53-19081/2010, постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 № А56-66260/2009, от 21.04.2006 № А56-7638/2005, АС Московского округа от 18.05.2017 № Ф05-6311/2017).

Однако такой вариант поведения является рискованным и может вызвать доначисление налога, пеней и штрафа.