Акутально до 01.01.2023

Дата публикации 05.03.2024

Организации и предприниматели обязаны в качестве налогового агента исчислить, удержать и уплатить НДФЛ с доходов физического лица, источником которых они являются (п. 2 ст. 226 НК РФ). Другими словами, налоговый агент обязан удержать начисленный НДФЛ при выплате дохода налогоплательщику, а затем удержанную сумму перечислить в бюджет (п. 4 и 6 ст. 226 НК РФ).

Уплата НДФЛ за счет собственных средств налогового агента не допускается. В исключительных случаях можно заплатить налог до удержания его из дохода гражданина (п. 9 ст. 226 НК РФ):

• уплата доначисленного НДФЛ в ходе проверки (см. комментарий).
• уплата НДФЛ по прогрессивной ставке 15% за I квартал 2021 года до 01.07.2021 (п. 4 ст. 2 Закона от 23.11.2020 № 372-ФЗ).

В остальных случаях НК РФ не отвечает на вопрос, может ли налоговый агент сначала перечислить (зачесть) НДФЛ в бюджет, а затем удержать его из дохода налогоплательщика.

Рекомендации для осторожных налоговых агентов

Перечислять в бюджет следует налог только после его удержания из дохода налогоплательщика.

Объясняется это следующим.

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Соответственно, пока доход не выплачен, организация не может удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет. Следовательно, уплата налога в авансовом порядке осуществляется за счет средств организации, что является нарушением п. 9 ст. 226 НК РФ.

Перечисленный до удержания НДФЛ не является налогом, поэтому его нельзя зачесть в счет будущих платежей по этому же налогу.

(См. письма Минфина России от 02.10.2020 № 03-04-06/86440, от 13.02.2019 № 03-04-06/8932, от 08.02.2018 № 03-04-09/7597, от 15.12.2017 № 03-04-06/84250, ФНС России от 29.09.2014 № БС-4-11/19714@, от 25.07.2014 № БС-4-11/14507@).

Если организация все же перечислила налог до удержания, она может подать в налоговый орган заявление о возврате на расчетный счет ошибочно перечисленной суммы. При этом НДФЛ, который не был уплачен, рекомендуем заплатить в установленный срок и в полном объеме (независимо от того, возвращены деньги налоговому агенту или нет).

Кроме того, ошибочно перечисленную сумму можно зачесть в счет уплаты других налогов, например, налога на прибыль или НДС.

(См. письма Минфина от 20.06.2018 № 03-02-07/1/42093, ФНС от 06.02.2017 № ГД-4-8/2085@)

Рекомендации для тех, кто готов отстаивать свою позицию

Налоговый агент может перечислить НДФЛ до его удержания из дохода налогоплательщика в некоторых случаях.

Первый случай. У налогового агента есть переплата по НДФЛ, которая покрывает будущий платеж по этому налогу. В таком случае налоговый агент может обратиться в инспекцию за зачетом НДФЛ по правилам ст. 78 НК РФ. Ведь запрет на уплату НДФЛ за счет собственных средств налогового агента, предусмотренный п. 9 ст. 226 НК РФ, не распространяется на зачет переплаты в счет будущих платежей по НДФЛ.

Второй случай. Налоговый агент уплачивает налог за счет собственных средств до выплаты дохода налогоплательщику. Объясняется правомерность такого подхода тем, что налоговому агенту предоставлено право досрочно перечислять налог в бюджет (п. 1, 8 ст. 45 и п. 2 ст. 24 НК РФ).

В любом из перечисленных случаев уплаченная (зачтенная) сумма НДФЛ должна быть впоследствии удержана из дохода налогоплательщика, то есть расходы по уплате НДФЛ должен понести именно налогоплательщик, а не налоговый агент, что по смыслу ст. 45 НК РФ считается уплатой налога.

(См. постановления АС Московского округа от 28.07.2016 № А40-128534/14, АС Западно-Сибирского округа от 23.01.2015 № Ф04-14138/14, от 10.12.2013 № А56-16143/2013, АС Центрального округа от 29.10.2019 № Ф10-4640/2019).

Отметим, что в таком случае налогового агента, скорее всего, не привлекут к ответственности по ст. 123 НК РФ и не будут доначислять пени. Связано это с тем, что в рассматриваемой ситуации не возникает задолженности перед бюджетом.

(См. письмо ФНС России от 29.09.2014 № БС-4-11/19716@, постановления ФАС Московского округа от 30.04.2014 № Ф05-3637/14, Северо-Западного округа от 04.02.2014 № Ф07-10938/13).

При возникновении споров с контролирующими органами, используя приведенные аргументы, в суде свою позицию можно отстоять в большой долей вероятности.