Дата публикации 05.03.2024

Налоговый агент должен исчислить, удержать и уплатить НДФЛ с доходов налогоплательщика, источником которых он является. Это правило распространяется на доходы в денежной и натуральной форме. При этом удержания из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов не уменьшают налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Порядок исчисления налога зависит от вида дохода и применяемой ставки НДФЛ. Поэтому налог следует исчислять отдельно по доходам, облагаемым по разным ставкам:

• 13 (15) процентов – основная ставка,
• 30 процентов,
• 35 процентов,
• 9 процентов,
• 15 процентов по дивидендам.

Основные ставки НДФЛ 13 и 15 процентов

Доходы резидентов по ставке 13 (15) процентов

Для резидентов РФ установлена прогрессивная шкала налогообложения, которая предусматривает следующие ставки (п. 1 ст. 224 НК РФ):

• 13 процентов – с суммы доходов в пределах 5 млн рублей за налоговый период (год),
• 15 процентов – с суммы доходов, превышающих 5 млн рублей за налоговый период (год).

Эти ставки применяются к следующим доходам резидентов (п. 2.1 ст. 210 НК РФ):

• доходы от долевого участия (исчисляются с учетом ст. 214 НК РФ, см. подробнее);
• доходы в виде выигрышей, полученных участниками азартных игр и участниками лотерей (с учетом ст. 214.7 НК РФ);
• доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами (с учетом ст. 214.1 НК РФ);
• доходы по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги (с учетом ст. 214.3 НК РФ);
• доходы по операциям займа ценными бумагами (с учетом ст. 214.4 НК РФ);
• доходы, полученные участниками инвестиционного товарищества (с учетом ст. 214.5 НК РФ);
• доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, учитываемыми на индивидуальном инвестиционном счете (с учетом ст. 214.9 НК РФ);
• доходы в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании;
• доходы по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами;
• иные доходы резидентов, включая доходы по трудовым и гражданско-правовым договорам облагаемые по ставке 13 (15) процентов. Эти доходы названы основной налоговой базой. При ее расчете учитываются стандартные по ст. 218 НК РФ, социальные по ст. 219 НК РФ, имущественные по ст. 220 НК РФ и профессиональные вычеты по ст. 221 НК РФ, на которые налогоплательщик имеет право.

По доходам, выплаченным в 2021-2023 гг., налоговые агенты определяют ставку НДФЛ (13 или 15 процентов) в разрезе каждой налоговой базы отдельно. Другими словами, налоговая ставка зависит от размера конкретной налоговой базы (п. 3 ст. 2 Федерального закона от 23.11.2020 № 372-ФЗ).

Кроме того, с 1 января 2021 года НДФЛ по дивидендам, полученным от российских организаций, считается отдельно от остальных налоговых баз и применяемая ставка (13 или 15 процентов) зависит исключительно от размера доходов от долевого участия, включая дивиденды. Подробности читайте в комментарии, а также в новости.

При этом доходы граждан-резидентов от продажи недвижимого имущества (долей в нем), а также от получения недвижимости в дар, а также в виде страховых выплат по договорам страхования и пенсионного обеспечения по-прежнему будут облагаться по ставке 13 процентов, без увеличения до 15 процентов (п. 1.1 ст. 224 НК РФ). Налоговая база и налог по ним исчисляются отдельно от остальных доходов.

Доходы нерезидентов по ставке 13 (15) процентов

Доходы некоторых нерезидентов облагаются по прогрессивной шкале по ставкам 13 и 15 процентов (п. 3.1 ст. 224 НК РФ). Речь идет о доходах от:

• трудовой деятельности дистанционных (удаленных) сотрудников, работающих за границей, полученные с 01.01.2024 (подробнее см. статью)
• трудовой деятельности высококвалифицированных иностранных специалистов, которые соответствуют требованиям ст. 13.2 Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в РФ". О том, какие именно доходы ВКС облагаются по ставке 13 процентов, см. статью-рекомендацию;
• трудовой деятельности участников Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом, а также членов их семей, переселившихся на постоянное место жительства в РФ;
• трудовой деятельности членов экипажей судов, плавающих под Государственным флагом РФ;
• трудовой деятельности лиц, признанных беженцами или получивших временное убежище на территории РФ согласно Федеральному закону "О беженцах" (см. подробнее).
• трудовой деятельности иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность на основании патента, выданного согласно Федеральному закону от 25.07.2002 № 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в РФ". О порядке уплаты налога в таком случае см. подробнее.
• работы по найму физических лиц - резидентов стран ЕАЭС: Белоруссии, Казахстана, Армении, Киргизии (ст. 73 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014, письмо Минфина России от 25.02.2015 № 03-04-05/9207). О том, какие именно доходы резидентов стран ЕАЭС облагаются по ставке 13 процентов см. статью-рекомендацию;
• вкладов в банках (остатков на счетах) в российских банках, то есть речь идет о полученных нередзидентом процентах.

Налоговые вычеты нерезидентами не применяются.

Исчисление налога по ставке 13 (15) процентов

Налог по ставке 13 (15) процентов с дохода гражданина исчисляется на дату его получения нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) с зачетом ранее удержанных сумм (кроме доходов в виде выигрышей в азартные игры и лотереи). При этом сумма налога определяется как соответствующая ставке 13 (15) процентов доля налоговой базы с учетом вычетов (п. 3 ст. 210, п. 2. и 3 ст. 226 НК РФ). Расчет НДФЛ по ставке 13% (по доходам в пределах 5 млн руб.) можно представить следующей формулой:

Расчет НДФЛ по ставке 15% (по доходам свыше 5 млн руб. с учетом вычетов) можно представить следующей формулой:

Следует учитывать, что сумма НДФЛ, исчисленная с дохода иностранного гражданина, работающего на основании патента, уменьшается на суммы уплаченных им фиксированных авансовых платежей (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Если по итогам налогового периода (календарного года) сумма налоговых вычетов превышает сумму доходов налогоплательщика, то налоговая база равна нулю и налоговый агент не удерживает налог. При этом полученная разница не переносится на следующий налоговый период (п. 3 ст. 210 НК РФ). Исключение составляют вычеты на приобретение (строительство) жилья и земельных участков (пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Ставка НДФЛ 30 процентов

Ставка НДФЛ 30 процентов является общей для доходов физических лиц-нерезидентов¹. Исключение составляют те доходы нерезидентов, которые облагаются по ставкам 13 и 15 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Кроме того, по ставке 30 процентов облагаются доходы по ценным бумагам (за исключением дивидендов), выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя, счете депо депозитарных программ, если информация о получателе дохода не была предоставлена налоговому агенту по ст. 214.6 НК РФ.

Налог рассчитывается при каждой такой выплате (см. дата получения дохода) как произведение суммы дохода на налоговую ставку 30 процентов, то есть по формуле (п. 3 ст. 226 НК РФ):

Такой порядок расчета применяется даже в том случае, если выплаты нерезидентам носят регулярный характер (например, ежемесячная оплата труда иностранного работника).

Ставка НДФЛ 35 процентов

Повышенная ставка 35 процентов применяется налоговым агентом при выплате физическому лицу – резиденту¹ следующих доходов (п. 2 ст. 224 НК РФ):

• выигрышей и призов по результатам конкурсов, игр или иных мероприятий в рекламных целях в размере, превышающем 4000 рублей за налоговый период (календарный год). Их не следует путать с выигрышами, которые выплачивают организаторы лотереи, тотализатора и других основанных на риске игр, в т.ч. игровых автоматов. Они облагаются НДФЛ по ставке 13, 15 или 30 процентов (пп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ);
• суммы экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств. По рублевым займам (кредитам) налог платится в части превышения размера процентов, начисленных исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, а по валютным – исходя из ставки 9 процентов годовых (п. 2 ст. 212 НК РФ);

• платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), а также процентов по займам, выплаченным сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативам его членам (ассоциированным членам). Налог платится с дохода, рассчитанного по правилам ст. 214.2.1 НК РФ.

Налог рассчитывается при каждой такой выплате (см. дата получения дохода) как произведение суммы дохода на налоговую ставку 35 процентов, то есть по формуле (п. 3 ст. 226 НК РФ):

Ставка НДФЛ 9 процентов

Данная ставка применяется к доходам по облигациям с ипотечным покрытием, а также к доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием по сертификатам участия. Причем облигации должны быть эмитированы, а сертификаты выданы до 01.01.2007 (п. 5 ст. 224 НК РФ).

Налог рассчитывается при каждой такой выплате (см. дата получения дохода) как произведение суммы дохода на налоговую ставку 9 процентов, то есть по формуле (п. 3 ст. 226 НК РФ):

Ставка НДФЛ 15 процентов по дивидендам

Ставка НДФЛ 15 процентов применяется налоговым агентом – организацией при выплате дивидендов физическим лицам – нерезидентам¹ от долевого участия в деятельности организации (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Налог рассчитывается при каждой такой выплате (см. дата получения дохода) как произведение суммы дохода на налоговую ставку 15 процентов, то есть по формуле (п. 3 ст. 226 НК РФ):

Исчисление общей суммы НДФЛ по итогам года

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода (календарного года) применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к этому периоду (п. 3 ст. 225 НК РФ).

Итоговая сумма НДФЛ определяется как сложение сумм налога, исчисленных по разным ставкам за соответствующий календарный год:

При расчете не следует учитывать суммы налога, удержанные у налогоплательщика другими налоговыми агентами (п. 3 ст. 226 НК РФ). Это означает, что при определении ставки НДФЛ (13 или 15 процентов) в отношении доходов работника, получающего доходы у нескольких работодателей, каждый из них должен учитывать только свои выплаты. Если они не превышают 5 млн руб., то применяется ставка 13 процентов, даже если совокупный доход по всем местам работы превышает этот лимит. Поскольку каждый налоговый агент сдает в ИФНС соответствующую отчетность, по итогам года инспекторы сами определяют совокупный доход и направляют работнику уведомление о необходимости доплаты налога (п. 6 ст. 228 НК РФ). Перечислить эту сумму сотрудник должен самостоятельно не позднее 1 декабря (письма Минфина России от 11.06.2021 № 03-04-05/46440, ФНС России от 03.08.2021 № СД-4-11/10963@).

Дата фактического получения дохода

НДФЛ исчисляется на дату получения дохода, именно поэтому налогоплательщику так важно ее правильно установить. Правила определения этой даты названы в ст. 223 НК РФ.

До 31.12.2022 датой получения дохода в виде оплаты труда (такие доходы перечислены в ст. 129 ТК РФ) признавался последний день месяца, за который налогоплательщику начислен такой доход. Если трудовые отношения прекращены до истечения календарного месяца, то доход считался полученным на последний рабочий день налогоплательщика.

Однако с 01.01.2023 к дате получения дохода в виде оплаты труда применяются те же правила, что и к остальным доходам. Датой получения денежных доходов признается день выплаты. Так, доход в денежной форме считается полученным на день:

• выплаты денежных средств налогоплательщику;
• перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке;
• перечисления денежных средств по поручению налогоплательщика на счета третьих лиц.

Дата получения дохода зависит от его вида (ст. 223 НК РФ):

• день передачи дохода налогоплательщику - для доходов в натуральной форме;
• день приобретения товаров, работ или услуг - для доходов в виде материальной выгоды;
• дата оплаты ценных бумаг – если налогоплательщик получил материальную выгоду от приобретения ценных бумаг (превышение их рыночной стоимости над суммой расходов на их приобретение), а оплата происходит после перехода права собственности на них к налогоплательщику;
• дата зачета встречных однородных требований. Ведь если стороной взаимозачета является физическое лицо, то у него возникает облагаемый НДФЛ доход (п. 1 ст. 210 НК РФ);
• дата прекращения (полностью или частично) обязательства гражданина перед организацией или ИП в связи с признанием задолженности безнадежной к взысканию. Это правило действует с 1 января 2020 года (см. комментарий), до этого датой получения дохода была дата списания безнадежного долга с баланса организации, являющейся взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику;
• последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки;
• последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства – если получена материальная выгода от экономии на процентах по заемным (кредитным) средствам;
• дата зачета обеспечительного платежа в счет обязательства и (или) прекращения обеспеченного им обязательства – если обеспечительный платеж не возвращается внесшему его лицу.

Подробнее сроки исчисления НДФЛ по разным видам выплат до 31.12.2022 приведены в таблице 1 и после 01.01.2023 – в таблице 2.

1 Резидентами являются физические лица, находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев (ст. 207 НК РФ, см. подробнее).

 

Статьи-рекомендации:

• Может ли налоговый агент заплатить НДФЛ до его удержания из дохода налогоплательщика?