Документ
Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023
Комментарий
Президиум Верховного Суда РФ 13 декабря 2023 года утвердил Обзор судебной практики по вопросам оценки обоснованности налоговой выгоды (далее – Обзор). Всего в документ включено 15 различных ситуаций, связанных с доначислением налогов при выявлении незаконных схем налоговой оптимизации. Остановимся на наиболее интересных из них.
Распределение обязанности по доказыванию
В пункте 1 Обзора Президиум ВС РФ в очередной раз напомнил нижестоящим судам и налоговым инспекторам, что за действия контрагентов налогоплательщик отвечает, только если знал или должен был знать о допущенных ими нарушениях. При этом вопрос о соблюдении должной осмотрительности при заключении сделок носит оценочный характер – всё зависит от значимости и особенностей сделки, характера и объемов деятельности налогоплательщика.
Так, если налоговая снимает вычеты или расходы из-за того, что поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т. п.), необходимых для исполнения заключенного договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, то по умолчанию считается, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента. Доказать обратное должен сам плательщик.
Если же причиной для снятия вычета (расходов) стало неисполнение контрагентом обязанности по уплате налога, но при этом у него были ресурсы, достаточные для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, что подтверждается его бухгалтерской и налоговой отчетностью, то предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота. Доказать отсутствие осмотрительности должна уже инспекция.
Когда права на вычет нет
Пункты 2, 3 и 4 Обзора посвящены ситуациям, когда налогоплательщик лишается права на вычет. Первая из них – участие в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налогов (с участием фирм-однодневок, формальный документооборот и пр.). Уже сам по себе этот факт, по мнению Президиума ВС РФ, – достаточное основание для отказа в вычетах по НДС. При этом не важно, как вел себя непосредственный контрагент плательщика. Налоговая может снять вычеты, даже если контрагент первого звена уплатил НДС по сделке.
Вторая ситуация, при которой плательщик лишается прав на вычеты, – это предоставление фиктивных документов, то есть если договоры, акты, счета-фактуры не подтверждают реальность соответствующих хозяйственных операций. В частности, у контрагентов нет ресурсов для совершения указанных в них операций. В такой ситуации, отмечается в п. 4 Обзора, налоговая может снять не только вычеты по НДС, но и расходы по налогу на прибыль.
Налоговая реконструкция
Сразу несколько пунктов Обзора посвящены вопросам налоговой реконструкции – учета при налогообложении реальных затрат и сумм НДС по сделкам с фиктивными контрагентами. Здесь Президиум ВС РФ напомнил, что по общему правилу такой порядок определения недоимки применяется, только если налогоплательщик в ходе проверки раскрыл фактического исполнителя (п. 5 и 8 Обзора). Однако из этого правила есть исключение: если в ходе проверки налоговая сама выявила лиц, которые в действительности осуществляли спорные хозяйственные операции, то она обязана учесть соответствующие затраты и суммы вычетов при расчете налоговых обязательств, причем вне зависимости от поведения проверяемого плательщика (п. 6 Обзора).
Дробление бизнеса
Рассмотрены в Обзоре и вопросы квалификации действий плательщика в качестве дробления бизнеса. Президиум ВС РФ указывает, что разделение бизнеса может быть обусловлено разумными экономическими причинами и вызываться необходимостью оптимизации коммерческой деятельности. К примеру, такое возможно из-за прекращения одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведении отдельного вида деятельности в новую организацию и т. п. Соответственно, такое поведение дроблением не является и поводом для налоговых доначислений служить не может (п. 12 Обзора).
Но если разделение бизнеса направлено исключительно на достижение налоговой выгоды, имеет место дробление. Об этом может говорить искусственное распределение между компаниями их общей полученной выручки, отсутствие самостоятельности в деятельности одного из юрлиц и другие подобные факторы. В этом случае допустимо объединять доходы нескольких лиц и проводить налоговые доначисления (п. 11 Обзора).
Не обошли стороной авторы Обзора и порядок таких доначислений. Как отмечается в п. 13 и 14 Обзора, при выявлении схемы дробления бизнеса доначисление налогов производится одному (основному) участнику группы. При этом расчет ведется по общей системе налогообложения. Налог на прибыль определяется исходя из совокупных доходов и расходов, а НДС выделяется из соответствующей совокупной выручки по расчетной ставке.
Суммы налогов, уплаченных другими участниками схемы, засчитываются в уменьшение налоговой обязанности. При этом сначала на них уменьшается сумма доначисленного основному участнику налога на прибыль. А если таким образом будут учтены не все налоговые платежи группы, то они должны быть зачтены в счет НДС и прочих доначисленных налогов.
Занижение цены сделки
В п. 15 Обзора рассмотрен вопрос о доначислении НДС при выявлении схемы с занижением цены сделки между взаимозависимыми лицами. В этой части Президиум ВС РФ обращает внимание на косвенный характер НДС: сумма, уплачиваемая в бюджет продавцом, в дальнейшем принимается к вычету у покупателя.
Таким образом, отмечается в Обзоре, уплата НДС продавцом (исполнителем, подрядчиком) в относительно больших суммах (при применении рыночных цен) сопровождалась бы принятием этих же сумм к вычету взаимозависимым с ним покупателем (заказчиком), входящим в ту же группу лиц. Значит, фактически в части НДС бюджет от занижения цены по сделкам между взаимозависимыми лицами, которые находятся на ОСН, не страдает. Этот момент инспекторы обязательно должны учитывать при доначислениях.