Судебная практика

Пленум ВАС РФ высказал свое мнение по поводу некоторых вопросов, возникающих при исполнении обязанности по уплате налога (п. 8-14)

Документ

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"

Комментарий

Пленум ВАС РФ принял постановление от 30.07.2013 № 57 (далее – Постановление), в котором разъяснил судам положения части первой НК РФ.

Некоторые из представленных разъяснений впервые прозвучали как позиция Пленума ВАС РФ, другие явились повторением или развитием мнений, высказанных ранее.

Обратите внимание, что данным постановлением признаются утратившими силу:

Остановимся подробнее на разъяснениях, касающихся исполнения обязанности по уплате налога.

 

Инспекция, определяя расчетным путем суммы налогов, должна учитывать не только доходы налогоплательщика, но и его расходы (п. 8 Постановления)

Налоговые органы вправе определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, если (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ):

По мнению Пленума ВАС РФ, инспекции, определяя таким образом суммы налогов, должны учитывать не только доходы налогоплательщиков, но и их расходы. Отметим, что ранее аналогичный вывод звучал в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09.

В комментируемом постановлении Пленум ВАС РФ отметил, что налогоплательщики должны доказывать, что суммы, определенные расчетным методом, не соответствуют фактическим условиям экономической деятельности, так как именно они несут риски, связанные с возникновением оснований для использования этого метода.

Такой подход к определению суммы налога применим как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. Если же у налогоплательщика отсутствуют (признаны ненадлежащими) документы по отдельным операциям, то доходы (расходы) по ним определяются расчетным путем с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Кроме того, Пленум ВАС РФ обратил внимание на определение расчетным путем налоговых вычетов.

Так, в отношении профессиональных вычетов по НДФЛ он напомнил, что предприниматель, который не может документально подтвердить свои расходы, вправе заявить вычет в размере 20 процентов от общей суммы доходов от своей деятельности (абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ). Однако наличие у предпринимателя такого права не лишает его возможности доказывать размер фактически понесенных расходов применительно к правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. По мнению Президиума ВАС РФ, у налогового органа есть корреспондирующая обязанность: если инспекция определяет доходы налогоплательщика расчетным методом, то этот же метод она должна использовать и для определения его профессиональных вычетов (постановление от 09.03.2011 № 14473/10). Таким образом, предприниматель на общем режиме, у которого отсутствуют документы, подтверждающие расходы, может либо заявить профессиональный вычет в размере 20 процентов, либо попытаться доказать размер фактически понесенных расходов.

Что касается вычетов по НДС, то Пленум ВАС РФ отметил, что такие вычеты инспекция не может определять расчетным путем, так как п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила возникновения права на этот вычет. Делая этот вывод, Пленум ВАС РФ повторил мнение, высказанное, в частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 № 14473/10.

 

Задолженность по налогам, которую нельзя взыскать в принудительном порядке, отражается в выписке с лицевого счета (п. 9 Постановления)

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны по запросам налогоплательщиков предоставлять справки о состоянии их расчетов с бюджетом. Зачастую инспекции указывают в этих справках задолженности, возможность принудительного взыскания которых утрачена. По мнению Пленума ВАС РФ, это правомерно ввиду следующего.

По смыслу ст. 44 НК РФ обязанность налогоплательщика по уплате налогов, пеней и штрафов не прекращается, даже если инспекция не приняла в установленные сроки надлежащих мер по взысканию этих сумм. То есть невозможность принудительного взыскания не является основанием для того, чтобы исключить записи о задолженностях из лицевого счета налогоплательщика. Указанные записи могут быть исключены только на основании судебного акта, в соответствии с которым возможность взыскания утрачена из-за истечения соответствующего срока, в том числе в случае отказа в его восстановлении. При этом вывод об утрате возможности взыскания может содержаться в судебном акте по любому налоговому делу, в том числе и в мотивировочной части акта.

При отсутствии соответствующего судебного акта, а также до момента вступления его в силу, в справке, выдаваемой налоговым органом, должно быть отражено реальное состояние расчетов с бюджетом. То есть должны быть отражены даже те задолженности, возможность принудительного взыскания которых утрачена. Вместе с тем такая справка должна содержать и сведения об утрате возможности принудительного взыскания.

Делая такой вывод, Пленум ВАС РФ разрешил давний спор. Однако некоторые суды придерживались аналогичного мнения и ранее (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 № 4381/09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.04.2012 № А33-5517/2011, ФАС Московского округа от 13.12.2011 № А40-5361/11-75-22).

 

Недоимка, уплаченная налогоплательщиком до момента признания ее безнадежной, не является переплатой (п. 10 Постановления)

Как уже говорилось выше, невозможность принудительного взыскания налога не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по его уплате. Однако налоговый орган может признать недоимку и задолженность по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и списать их в соответствии со ст. 59 НК РФ.

По мнению Пленума ВАС РФ, суммы задолженности, самостоятельно перечисленные налогоплательщиком в бюджет до момента признания их безнадежными и списания на основании ст. 59 НК РФ, не являются излишне уплаченными. Следовательно, эти суммы не подлежат возврату по правилам ст. 78 НК РФ.

 

Взыскание налогов, доначисленных по сделкам между взаимозависимыми лицами (п. 11 Постановления)

Если по результатам проверки исчисления налогов по сделкам между взаимозависимыми лицами обнаружена задолженность перед бюджетом, то ее взыскание осуществляется в судебном порядке (пп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ). Такой порядок взыскания применяется к сделкам, доходы (расходы) по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ с 1 января 2012 года, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора (ч. 5 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ).

Напомним, что порядок проведения проверок по сделкам между взаимозависимыми лицами установлен разделом V.1 НК РФ. Положения этого раздела также применяются к сделкам, доходы (расходы) по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ с 1 января 2012 года, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора.

При этом в отношении сделок, доходы (расходы) по которым были признаны до указанной даты, сохраняет свое действие ст. 40 НК РФ. Согласно пп. 1 п. 2 этой статьи налоговые органы вправе проверять правильность цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. В соответствии с прежней редакцией п. 2 ст. 45 НК РФ, действовавшей до 1 января 2012 года, доначисленные на основании указанного подпункта суммы взыскивались в бесспорном порядке.

По мнению Пленума ВАС РФ, к этим суммам не применяется пп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ, даже если их взыскание происходит после 31 декабря 2011 года. То есть такие суммы налоговый орган может взыскать в бесспорном порядке и после 2011 года.

 

Учредители ликвидируемой организации должны погасить ее задолженность по налогам, только если несут субсидиарную ответственность по ее долгам (п. 12 Постановления)

Если денежных средств ликвидируемой организации недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов, то остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) этой организации в пределах и порядке, установленном законодательством РФ (п. 2 ст. 49 НК РФ).

Пленум ВАС РФ указал, что обязать учредителей (участников) погасить такую задолженность можно, только если в соответствии с гражданским законодательством они несут субсидиарную ответственность по долгам ликвидируемого юридического лица.

Аналогичный вывод был сделан в п. 15 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999.

 

Начисление процентов при предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате налога (п. 13 Постановления)

Как известно, отсрочка или рассрочка по уплате налога – это изменение срока его уплаты. В некоторых случаях их предоставления на сумму задолженности по налогу начисляются проценты (п. 4 ст. 64 НК РФ). К таким случаям относятся (подпункты 3-5 п. 2 ст. 64 НК РФ):

Согласно п. 6 ст. 64 НК РФ налоговый орган должен принять решение о предоставлении отсрочки или рассрочки либо об отказе в ее предоставлении в течение 30 дней со дня получения заявления заинтересованного лица. Если он этого не сделал или его решение было признано недействительным, суд на основании ст. 201 АПК РФ указывает срок, в течение которого инспекция обязана вынести решение по вопросу о предоставлении отсрочки или рассрочки.

По мнению Пленума ВАС РФ, если решением инспекции, вынесенным во исполнение судебного акта, налогоплательщику предоставлена отсрочка (рассрочка), то соответствующие проценты начинают начисляться по истечении 30 дней с момента получения заявления о ее предоставлении, а не с момента принятия решения налоговым органом.

 

Если сумма налога оказалась меньше суммы авансовых платежей, то пени, начисленные за неуплату последних, подлежат уменьшению (п. 14 Постановления)

Если авансовые платежи по налогу были уплачены позже, чем это предусмотрено законодательством, то на несвоевременно уплаченные суммы начисляются пени в соответствии со ст. 75 НК РФ (п. 3 ст. 58 НК).

По мнению Пленума ВАС РФ, порядок начисления пеней не зависит от того, уплачиваются ли авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.ст. 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

Кроме того, Пленум ВАС РФ отметил, что пени подлежат исчислению до даты их фактической уплаты, в случае их неуплаты – до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.

При этом если по итогам налогового периода сумма налога оказалась меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого периода, то пени, начисленные на авансовые платежи, должны быть соразмерно уменьшены. Данный порядок применяется и в случае, когда сумма авансовых платежей, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого периода.

Аналогичные выводы были сделаны в п.п. 1 и 2 постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 № 47, которое признано утратившим силу. То есть отмена этого постановления не изменила мнения Пленума ВАС РФ по этим вопросам.