Судебная практика

Пленум ВАС РФ рассмотрел некоторые вопросы, связанные с участниками налоговых правоотношений (п. 1-6)

Документ

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"

Комментарий

Пленум ВАС РФ принял постановление от 30.07.2013 № 57 (далее - Постановление), в котором разъяснил судам положения части первой НК РФ.

Некоторые из представленных разъяснений впервые прозвучали как позиция Пленума ВАС РФ, другие явились повторением или развитием мнений, высказанных ранее.

Обратите внимание, что данным постановлением признаются утратившими силу:

Остановимся подробнее на разъяснениях, касающихся участников правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

 

Обязанности налогового агента в случае, если он не может удержать налог (п. 1 Постановления)

Согласно ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить налог, удержанный из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

По мнению Пленума ВАС РФ, если в налоговом периоде агент не производил денежные выплаты и не мог удержать налог, то на основании пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ он обязан лишь:

Такие действия необходимо предпринять налоговому агенту, например, в случае если налогоплательщик получил от него доход в натуральной форме.

Стоит отметить, что аналогичные вывод уже делался Пленумом ВАС РФ ранее (см. п. 10 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999).

 

Взыскание налога и пеней за счет денежных средств налогового агента (п. 2 Постановления)

Как известно, налоговый агент перечисляет удержанный налог в порядке, предусмотренном для его уплаты самим налогоплательщиком (п. 4 ст. 24 НК РФ). При этом если налоговый агент не перечислит в бюджет сумму налога, то инспекция может взыскать ее за счет денежных средств самого агента (ст. 46 НК РФ).

В рассматриваемом постановлении Пленум ВАС РФ указал, что неперечисленные суммы налога можно взыскать с налогового агента, только если налог был удержан. Это правило действует, если нормами части II НК РФ не предусмотрено иное (см., например, п. 2 ст. 231 НК РФ).

А вот пени, в связи с их компенсационным характером, могут быть взысканы даже с налогового агента, который не удержал налог. Взыскиваться они будут за период с момента, когда налог должен был быть удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который налог должен уплачиваться налогоплательщиком самостоятельно.

При этом Пленум ВАС РФ обратил внимание на то, что вышеуказанные рекомендации по взысканию налога и пени не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу. Это связано с тем, что иностранное лицо не состоит на учете в российских налоговых органах, то есть не подлежит налоговому администрированию. Следовательно, если налог не будет удержан с выплат такому лицу, то с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Отметим, что до этого вывода в судебной практике не было единого мнения по вопросу, можно ли взыскать с налогового агента суммы, которые он не удержал у иностранной организации. Например, ФАС Дальневосточного округа считал, что это правомерно (см. постановление от 15.08.2008 № Ф03-А59/08-2/2476). А в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2012 № А44-219/2010 указано, что налог, подлежащий перечислению за счет средств иностранной компании, но не удержанный налоговым агентом, не может быть взыскан с последнего.

 

Ответственность за действия (бездействие) представителя налогоплательщика (п. 3 Постановления)

По смыслу гл. 4 НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя.

На основании этого Пленум ВАС РФ указал, что, рассматривая вопрос о привлечении налогоплательщика к ответственности, действия (бездействие) его представителя необходимо расценивать как действия (бездействие) самого налогоплательщика.

Таким образом, если представитель, действуя от имени налогоплательщика, совершит налоговое правонарушение, то к ответственности будет привлечен налогоплательщик, а не его представитель. Представитель, в свою очередь, будет нести ответственность перед налогоплательщиком за ненадлежащее исполнение обязанностей по правилам гражданского, семейного или трудового законодательства.

Аналогичные выводы были сделаны в п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, которое признано утратившим силу. То есть отмена постановления от 28.02.2001 № 5 не изменила мнения Пленума ВАС РФ по этому вопросу.

Стоит отметить, что ФНС России придерживается немного иного подхода. Так, в письме от 23.04.2009 № 3-5-04/495@ налоговая служба указывает, что от имени несовершеннолетнего, получившего доход, облагаемый НДФЛ, налоговую декларацию заполняет его родитель (опекун, попечитель) как законный представитель ребенка. Уплату налога от имени ребенка также осуществляет его родитель. И ответственность за неуплату НДФЛ несет он же. Однако неизвестно, каково было бы мнение ФНС России, если бы вместо налогоплательщика выступал не ребенок, а взрослый человек, предприниматель или организация.

 

Подтверждение полномочий доверительного управляющего в сфере налогообложения (п. 4 Постановления)

Согласно п. 3 ст. 29 НК РФ представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности. Однако из этого правила есть исключение. Так, в соответствии с п. 4 ст. 29 НК РФ ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков является уполномоченным представителем всех участников этой группы налогоплательщиков на основании закона.

А вот договор доверительного управления, по мнению Пленума ВАС РФ, не является достаточным основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя в сфере налогообложения. Соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью. При этом управляющему не требуется доверенность на выполнение обязанностей, прямо возложенных на него частью второй НК РФ (см., например, ст.ст. 174.1, 214.1, 214.4, 275).

Такого же мнения Пленум ВАС РФ придерживался и ранее – п. 8 постановления от 28.02.2001 № 5.

 

Использование налоговой льготы (п. 5 Постановления)

В силу п. 1 ст. 56 НК РФ льготами признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимущества, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. При этом налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов (п. 2 ст. 56 НК РФ).

По мнению Пленума ВАС РФ, в случае спора о том, отказался ли налогоплательщик от льготы или нет, нужно исходить из следующего. Факт того, что налогоплательщик не отразил в декларации использование льготы, сам по себе не означает его отказ от ее использования в конкретном периоде.

Делая такой вывод, Пленум ВАС РФ фактически повторил положения п. 16 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999.

В то же время в комментируемом постановлении суд уточнил, что право на льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи:

 

Рассмотрение деклараций и заявлений при изменении места учета налогоплательщика (п. 6 Постановления)

Согласно ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Следовательно, изменение места учета налогоплательщика само по себе не влияет на состояние его правоотношений с налоговыми органами.

На основании этого Пленум ВАС РФ сделал следующий вывод: по поданным ранее и не рассмотренным декларациям (заявлениям) инспекция по прежнему месту учета налогоплательщика обязана вынести решения по существу, а также совершить необходимые действия, связанные с принятием и исполнением этих решений. В частности, это касается деклараций, по которым НДС заявлен к возмещению, по заявлениям о возврате излишне уплаченных сумм налога либо о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога и др.

Если же налогоплательщика не устраивает решение инспекции или ее действия (бездействие) и он обжалует их в суд, то при признании их незаконными в резолютивной части судебного акта должно быть указано на обязанность устранить допущенные нарушения. При этом если к моменту рассмотрения искового заявления налогоплательщик изменил место своего учета, то полномочия инспекции, принявшей оспариваемое решение (совершившей действие, бездействие), по исполнению судебного акта окажутся существенно ограничены. Поэтому суд по собственной инициативе может привлечь налоговый орган по новому месту учета в качестве соответчика.

Таким образом, вынося решение, суд должен будет определить, какой налоговый орган будет возмещать налогоплательщику НДС, возвращать налог или предоставлять рассрочку.