Судебная практика

Пленум ВАС РФ разъяснил некоторые положения части первой НК РФ, касающиеся привлечения к ответственности за налоговые правонарушения (п. 15-21)

Документ

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ"

Комментарий

Пленум ВАС РФ принял постановление от 30.07.2013 № 57 (далее - Постановление), в котором разъяснил судам некоторые положения части первой НК РФ.

Часть представленных разъяснений впервые прозвучали как позиция Пленума ВАС РФ, часть - явились повторением или развитием мнений, высказанных в более ранних постановлениях Пленума. Напомним, что постановления Пленума ВАС РФ обязательны для всех арбитражных судов РФ (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 № 1-ФКЗ).

Обратите внимание, что данным постановлением признаются утратившими силу:

Рассмотрим подробнее разъяснения, касающиеся порядка привлечения к налоговой ответственности.

 

Срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога начинает течь со следующего дня после окончания периода, в котором должен был быть уплачен налог (п. 15 Постановления)

Нормами п. 1 ст. 113 НК РФ установлено, что срок давности привлечения к ответственности за неуплату или неполную уплату налога (сбора) исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение.

Поскольку налоговая база и сумма налога рассчитываются после окончания налогового периода, по итогам которого осуществляется уплата, срок давности для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в котором должен был быть уплачен налог.

Отметим, что ранее эта точка зрения уже была высказана в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11. Суд указал, что срок исковой давности для привлечения к ответственности за неуплату НДС за июнь со сроком уплаты 20 июля начинает течь с 1 августа (налоговый период по НДС в рассматриваемый период составлял месяц).

Однако большинство судов высказывали иное мнение: срок давности начинает течь со следующего дня после окончания того периода, за который должен был быть уплачен налог (постановления ФАС Московского округа от 31.08.2009 № КА-А40/8492-09, ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2009 по делу № А56-26530/2008).

Несомненно, эта точка зрения была более выгодна налогоплательщику. Согласно же новым разъяснениям срок давности фактически продлевается еще на один налоговый период.

Например, налоговый период по налогу на прибыль составляет год, поэтому срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога за 2012 год начнет течь только в 2014 году, поскольку за 2012 год налог необходимо было заплатить 28 марта 2013 года.

 

При наличии смягчающих обстоятельств суд может уменьшить размер санкции более чем в два раза (п. 16 Постановления)

Если суд при рассмотрении дела установит хотя бы одно смягчающее обстоятельство, указанное в п. 1 ст. 112 НК РФ, то размер штрафа должен быть снижен минимум в два раза по сравнению с санкцией, предусмотренной конкретной нормой НК РФ. Об этом сказано в п. 1 ст. 112 НК РФ.

Пункт 3 ст. 114 НК РФ устанавливает лишь минимальный предел снижения санкции. При этом штраф может быть уменьшен и более чем в два раза.

Данным пунктом Пленум ВАС РФ закрепил сложившуюся в судебной практике позицию, согласно которой суд может сам решать, во сколько раз снижать штраф (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.09.2011 по делу № А17-4441/2010, ФАС Московского округа от 23.11.2009 № КА-А41/12219-09, ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2012 по делу № А05-5211/2012 и др.).

 

За непредставление декларации по итогам отчетного периода нельзя привлечь к ответственности (п. 17 Постановления)

Авансовый платеж платится в течение налогового периода, предваряя собой уплату налога по итогам этого периода, поэтому между этими двумя платежами есть существенные различия (п.п. 3, 4 ст. 58 НК РФ). Пленум ВАС РФ указал, что налоговая декларация, представляемая по итогам периода, и расчет авансового платежа, который подается внутри периода, - это два самостоятельных документа, они разделены в п. 1 ст. 80 НК РФ.

Статья 119 НК РФ предусматривает санкции только за непредставление налоговой декларации. Исходя из этого, ответственность за непредставление расчета по авансовому платежу по данной статье не наступает, как бы он ни был назван в главах части второй НК РФ.

Разъяснение актуально в основном для случаев несвоевременного представления отчетности по налогу на прибыль по итогам отчетных периодов. Связано это с тем, что в ст. 289 НК РФ и эти отчеты, и отчеты по итогам налогового периода включены в общее понятие "налоговая декларация".

Стоит сказать, что ранее Минфин России указывал, что отчетность по налогу на прибыль по итогам отчетного периода (первый квартал, полугодие, девять месяцев) по своей сути является расчетом по авансовому платежу. Поэтому ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ за просрочку сдачи декларации, не наступает, если налогоплательщик не сдал отчет об уплате авансовых платежей (письмо от 05.05.2009 № 03-02-07/1-228).

Однако после того, как вышло постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 № 3299/10, в котором суд указал, что гл. 25 НК РФ предусматривает представление именно декларации по итогам отчетного периода, а не авансового платежа, финансовое ведомство изменило свое мнение. И уже в письме от 25.09.2012 № 03-02-08/86 Минфин России указал, что за непредставление декларации по авансовому платежу по налогу на прибыль наступает ответственность по ст. 119 НК РФ.

Возможно, в связи с выходом комментируемого постановления Пленума ВАС РФ финансовое ведомство вновь выпустит разъяснения в пользу налогоплательщиков.

Однако стоит помнить, что за непредставление расчета по авансовым платежам налоговый орган может привлечь к ответственности по ст. 126 НК РФ и назначить штраф в размере 200 рублей. Важно и то, что сумма штрафа по данной статье не зависит от размера неуплаченной суммы авансового платежа (если одновременно с непредставлением расчета налогоплательщик не уплатил сумму платежа).

 

Отсутствие налога к уплате не освобождает от ответственности за несвоевременную подачу декларации (п. 18 Постановления)

Пунктом 1 ст. 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление или несвоевременное представление налоговой декларации. За указанное правонарушение взимается штраф в размере 5 процентов от суммы налога, подлежащего уплате, за каждый месяц просрочки, но не более 30 процентов и не менее 1000 рублей. Размер неуплаченного налога надо определять на момент истечения срока, установленного для его уплаты.

Если недоимка отсутствует или пропущен срок сдачи "нулевой" декларации, то налогоплательщик не освобождается от ответственности. В этом случае штраф взыскивается в минимальном размере – 1000 рублей. Однако при наличии смягчающих обстоятельств суд может уменьшить размер штрафа.

Аналогичное мнение уже высказывал ранее Президиум ВАС РФ в постановлении от 08.06.2010 № 418/10 (вынесено на основании не действующей на данный момент редакции, но в этой части формулировка статьи не изменилась).

Такую же точку зрения уже по новой редакции высказали Минфин России в письме от 23.11.2011 № 03-02-08/121 и ФНС России в письме от 26.11.2010 № ШС-37-7/16376@.

Что касается возможности уменьшать минимальную сумму штрафа, предусмотренную статьей, при наличии смягчающих обстоятельств, то финансовое ведомство не возражало против этого и ранее (письмо Минфина России от 16.05.2012 № 03-02-08/47).

 

Если налог в декларации рассчитан верно, то за его неуплату ответственность по ст. 122 НК РФ не наступает (п. 19 Постановления)

Нормой ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения или неправильного исчисления налоговой базы или других неправомерных действий (бездействия).

Пленум ВАС РФ разъясняет, что бездействие налогоплательщика, который не заплатил налог, правильно рассчитанный в декларации, не образует правонарушения по ст. 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени.

Ранее в судебной практике возникали споры о том, является ли бездействием, указанным в ст. 122 НК РФ, неуплата задекларированного налога.

Однако при решении вопроса о привлечении к ответственности суды руководствовались тем, имелись ли на дату платежа у налогоплательщика необходимые денежные средства или нет. И если такие средства были, то привлечение к ответственности признавали неправомерным (постановления Президиума ВАС РФ от 08.05.2007 № 15162/06, ФАС Московского округа от 17.05.2011 № КА-А40/4149-11).

Тем не менее суды анализировали состав правонарушения по ст. 122 НК РФ. Так, в постановлении от 17.05.2011 № КА-А40/4149-11 ФАС Московского округа указал следующее. Для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ налогоплательщик должен совершать неправомерные (т.е. нарушающие нормы НК РФ) деяния (операции), которые повлекли незаконное занижение налоговой базы, что и привело к неуплате налога.

Сейчас эта позиция закреплена Пленумом ВАС РФ, и в дальнейшем судебная практика, скорее всего, будет складываться в том же русле.

 

Занижение налога не влечет ответственности по ст. 122 НК РФ при наличии переплаты (п. 20 Постановления)

Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ, если его действия (бездействие) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При этом при наличии у налогоплательщика излишне уплаченных (взысканных) сумм налога они подлежат зачету в счет погашения имеющейся недоимки по налогам, пеням и штрафам (п.п. 5, 6 ст. 78 НК РФ, п. 1 ст. 79 НК РФ). Такой зачет осуществляется налоговым органом самостоятельно.

Следовательно, неуплата налога не влечет ответственность по ст. 122 НК РФ при наличии следующих условий:

Если размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части.

Своим разъяснением Пленум ВАС РФ не дал прямого указания на то, что переплата должна быть подтверждена (например, в ходе камеральной проверки) на момент срока уплаты налога либо на момент вынесения решения инспекцией.

В то же время второе условие можно толковать как наличие у инспекции на момент вынесения решения сведений о наличии переплаты. А эти сведения могут быть, если переплата подтверждена.

Для налогоплательщика это означает, что если на дату платежа переплата по налогу у него есть, но она не подтверждена проверкой (не прошло трех месяцев с момента сдачи декларации, уточненной декларации), то во избежание претензий налог лучше уплатить.

Одновременно отметим и положительный момент в таком толковании.

Есть многочисленные судебные решения, которые признают неправомерным привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ, если на момент вынесения решения у инспекции были сведения о наличии переплаты. При этом тот факт, что переплата образовалась позже периода возникновения недоимки (т.е. не уплатили за 2012 год, а переплата возникла в 2013 году), значения не имеет (постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2013 по делу № А05-3806/2012, ФАС Московского округа от 15.10.2012 по делу № А40-86449/10-116-308 и др.).

Отметим также, что ранее в судебной практике не существовало однозначного мнения по вопросу привлечения к ответственности, если переплата у налогоплательщика была, но на момент вынесения решения уже отсутствовала. Были суды, которые считали, что ответственность по ст. 122 НК РФ не наступит, если на дату уплаты налога установлено наличие переплаты (постановление ФАС Уральского округа от 13.05.2009 № Ф09-2885/09-С2). В то же время недавно принятые решения соответствуют разъяснениям Пленума ВАС РФ: ответственность не наступает только при наличии переплаты на момент вынесения решения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2012 по делу № А42-2253/2011).

Что касается освобождения от ответственности при наличии переплаты, частично перекрывающей недоимку, то такое мнение уже было ранее высказано Президиумом ВАС РФ в постановлении от 25.12.2012 № 10734/12.

 

Налогового агента можно привлечь к ответственности за неудержание и (или) неперечисление налога, только если он выплачивал доход в денежной форме (п. 21 Постановления)

К ответственности по ст. 123 НК РФ можно привлечь агента в том числе за неправомерное неудержание суммы налога. В постановлении Пленум ВАС РФ делает вывод, что это санкция применяется, только если налоговый агент имел возможность удержать налог, т.е. выплачивал физическому лицу денежные средства.

Если денежных выплат налогоплательщику агент не осуществлял, то и ответственность по ст. 123 НК РФ ему не грозит.

Аналогичное мнение уже ранее высказывалось ранее в судебной практике (постановления Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 № 5560/07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.11.2010 по делу N А33-18098/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2011 по делу N А45-3067/2011, ФАС Поволжского округа от 02.08.2010 по делу N А72-16467/2009).

Финансовое ведомство так же уже отмечало, что НДФЛ можно удержать лишь из суммы доходов, при их фактической выплате. В случае невозможности удержать налог, налоговый агент должен предоставить сведения об этом в инспекцию (п. 5 ст. 226 НК РФ, письмо Минфина России от 09.02.2010 № 03-04-06/10-12).