Документ
Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 258н
Комментарий
- Объекты учета операционной аренды
- Учет по договору аренды у казенного учреждения
- Учет по договору аренды у бюджетного (автономного) учреждения
- Аренда на один день или несколько часов в неделю согласно расписанию
С 1 января 2018 года учреждения всех типов при ведении бухгалтерского (бюджетного) учета и составлении отчетности применяют федеральный стандарт "Аренда", утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н (далее – СГС "Аренда", Стандарт). Методические рекомендации по применению СГС "Аренда" доведены письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464 (далее – Методические рекомендации). Соответствующие изменения в связи с введением Стандарта внесены в инструкции по ведению бухгалтерского учета для учреждений госсектора.
Положения СГС "Аренда" и федерального стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н, применяются одновременно.
О сфере применения Стандарта, а также о признаках операционной и финансовой аренды читайте здесь.
Отношения по договору аренды регулируются гл. 34 ГК РФ. Срок аренды определяется в договоре (п. 1 ст. 610 ГК РФ). Если срок в договоре не указан, он считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества за три месяца (п. 2 ст 610 ГК РФ). Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок.
Договор аренды, заключенный на неопределенный срок, подразумевает возврат имущества арендодателю. Отсутствие конкретного срока говорит о том, что арендодатель не знает, когда именно ему может понадобиться предоставленное в пользование имущество. Таким образом, актив, полученный учреждением в аренду на неопределенный срок, можно квалифицировать как объект учета операционной аренды (письмо Минфина России от 09.08.2018 № 02-07-07/56267).
Согласно указаниям, утв. приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н, расходы по внесению арендной платы за пользование имуществом в соответствии с договорами аренды (субаренды, имущественного найма, проката) отражаются по подстатье 224 КОСГУ.
Объекты учета операционной аренды
У принимающей стороны (арендатора) основными объектами учета при операционной аренде являются:
- право пользования имуществом – счет 0 111 40 000 "Права пользования нефинансовыми активами";
- обязательства по уплате арендных платежей – счет 0 302 24 000 "Расчеты по арендной плате за пользование имуществом";
- амортизация права пользования имуществом – счет 0 104 40 000 "Амортизация прав пользования активами";
- расходы (обязательства) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно) – соответствующие счета аналитического учета счета 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам", 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг", 0 401 20 000 "Расходы текущего финансового года". Условными арендными платежами считаются суммы компенсации коммунальных, эксплуатационных расходов, которые уплачиваются арендатором сверх платы за пользование имуществом.
Согласно п. 11 Стандарта объекты учета аренды классифицируются и оцениваются на дату подписания договора аренды (имущественного найма). Если договорные условия соответствуют операционной аренде, арендатор отражает факты хозяйственной жизни согласно пп. 20, 21 Стандарта. Порядок учета объектов операционной аренды со сроком полезного использования объекта менее года (краткосрочные отношения), а также более года (долгосрочные отношения) одинаков.
Право пользования активом амортизируется в течение срока пользования, установленного договором. Амортизация начисляется методом, который применяется для амортизации объектов основных средств, которые являются аналогичными полученному в пользование имуществу.
Учет по договору аренды у казенного учреждения
В учете казенного учреждения – арендатора необходимо сделать следующие записи:
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерская запись | Пункт Инструкции № 162н | Примечание | ||
|---|---|---|---|---|---|---|
| дебет счета | кредит счета | |||||
| На дату размещения извещения о проведении торгов | ||||||
| 1 | Отражено принимаемое обязательство при размещении извещения о проведении конкурентных процедур | КРБ 1 501 13 000 | КРБ 1 502 17 224 | 134, 141.1 | По начальной (максимальной) цене контракта в объеме обязательств текущего финансового года | |
| КРБ 1 501 23 000 | КРБ 1 502 27 224 | 134, 141.1 | По начальной (максимальной) цене контракта в объеме обязательств финансового года, следующего за текущим | |||
| На дату классификации объекта аренды | ||||||
| 2 | Принято к учету право пользования активом по договору операционной аренды | КРБ 1 111 4Х 350 | КРБ 1 302 24 7301 | 41.1 | В сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом согласно договору. Операция оформляется Бухгалтерской справкой (ф. 0504833) | |
| 3 | Принято бюджетное обязательство при заключении контракта по результатам конкурентных процедур | КРБ 1 502 17 224 | КРБ 1 502 11 224 | 140, 141.1 | По цене контракта в объеме обязательств текущего финансового года | |
| КРБ 1 502 27 224 | КРБ 1 502 21 224 | 140, 141.1 | По цене контракта в объеме обязательств финансового года, следующего за текущим | |||
| 4 | Принято бюджетное обязательство при заключении контракта без применения конкурентных процедур | КРБ 1 501 13 000 | КРБ 1 502 11 224 | 134, 140 | По цене контракта в объеме обязательств текущего финансового года | |
| КРБ 1 501 23 000 | КРБ 1 502 21 224 | 134, 140 | По цене контракта в объеме обязательств финансового года, следующего за текущим | |||
| 5 | Приняты денежные обязательства | КРБ 1 502 11 224 | КРБ 1 502 12 224 | 140, 141 | По цене контракта в объеме обязательств текущего финансового года | |
| КРБ 1 502 21 224 | КРБ 1 502 22 224 | 140, 141 | По цене контракта в объеме обязательств финансового года, следующего за текущим | |||
| Ежемесячно | ||||||
| 6 | Начислена амортизация права пользования активом | КРБ 1 401 20 224 или КРБ 1 109 ХХ 224 |
КРБ 1 104 4Х 450 | 19 | В сумме арендных платежей, причитающихся к уплате | |
| На дату расходов по содержанию имущества (условным арендным платежам) | ||||||
| 7 | Признаны расходы по содержанию полученного в аренду имущества (эксплуатационные и коммунальные расходы, расходы на техобслуживание, текущий ремонт) | КРБ 1 401 20 ХХХ или КРБ 1 109 ХХ ХХХ (в разрезе кодов 221, 223, 225, 226 КОСГУ) |
КРБ 1 302 ХХ 730 | 102 | По факту предъявления арендодателем требования о возмещении расходов (получения документа, например, счета) | |
| 8 | Приняты бюджетные обязательства | КРБ 1 501 13 000 | КРБ 1 502 11 ХХХ (в разрезе кодов 221, 223, 225, 226 КОСГУ) |
134, 140 | В сумме согласно документу-основанию | |
| 9 | Приняты денежные обязательства | КРБ 1 502 11 ХХХ (в разрезе кодов 221, 223, 225, 226 КОСГУ) |
КРБ 1 502 12 ХХХ (в разрезе кодов 221, 223, 225, 226 КОСГУ) |
140, 141 | В сумме согласно документу-основанию | |
| На дату расходов по содержанию имущества, которые арендатор производит самостоятельно | ||||||
| 10 | Признаны расходы по содержанию полученного в аренду имущества (эксплуатационные и коммунальные расходы, расходы на техобслуживание, текущий ремонт) | КРБ 1 401 20 ХХХ или КРБ 1 109 ХХ ХХХ (в разрезе кодов 221, 223, 225, 226 КОСГУ) |
КРБ 1 302 ХХ 730 КРБ 1 105 ХХ 440 КРБ 1 104 ХХ 421 КРБ 1 401 50 226 |
19, 26, 102, 124 | На основании документов, подтверждающих объемы работ, услуг | |
| 11 | Приняты денежные обязательства | КРБ 1 502 11 ХХХ (в разрезе кодов 221, 223, 225, 226 КОСГУ) |
КРБ 1 502 12 ХХХ (в разрезе кодов 221, 223, 225, 226 КОСГУ) |
140, 141 | На основании документов, подтверждающих объемы работ, услуг | |
| На дату прекращения договорных отношений по завершении срока пользования | ||||||
| 12 | Уменьшена балансовая стоимость права пользования активом на сумму начисленной амортизации | КРБ 1 104 4Х 450 | КРБ 1 111 4Х 450 | 41.1 | Операция оформляется Бухгалтерской справкой (ф. 0504833) | |
| На дату досрочного прекращения договорных отношений | ||||||
| 13 | Списана начисленная амортизация | КРБ 1 104 4Х 450 | КРБ 1 111 4Х 450 | 41.1 | Операция оформляется Бухгалтерской справкой (ф. 0504833) | |
| 14 | Уменьшена способом "красное сторно" остаточная стоимость права пользования активом | КРБ 1 111 4Х 350 | КРБ 1 302 24 730 | 41.1 | ||
| 15 | Уменьшено способом "красное сторно" принимаемое обязательство при размещении извещения о проведении конкурентных процедур | КРБ 1 501 13 000 | КРБ 1 502 17 224 | 141.1 | При принятии обязательств по контрактам, заключенным с применением конкурентных процедур. В объеме обязательств текущего финансового года |
|
| 16 | Уменьшено способом "красное сторно" бюджетное обязательство при заключении контракта по результатам конкурентных процедур | КРБ 1 502 17 224 | КРБ 1 502 11 224 | 102, 40 | ||
| 17 | Уменьшены способом "красное сторно" денежные обязательства | КРБ 1 502 11 224 | КРБ 1 502 12 224 | 140, 141 | ||
| 18 | Уменьшено способом "красное сторно" бюджетное обязательство при заключении контракта без применения конкурентных процедур | КРБ 1 501 13 000 | КРБ 1 502 11 224 | 134, 140 | При принятии обязательств по контрактам, заключенным без применения конкурентных процедур. В объеме обязательств текущего финансового года |
|
| 19 | Уменьшены способом "красное сторно" денежные обязательства | КРБ 1 502 11 224 | КРБ 1 502 12 224 | 140, 141 | ||
| 20 | Уменьшено способом "красное сторно" принимаемое обязательство при размещении извещения о проведении конкурентных процедур | КРБ 1 501 23 000 | КРБ 1 502 27 224 | 141.1 | При принятии обязательств по контрактам, заключенным с применением конкурентных процедур. В объеме обязательств финансового года, следующего за текущим |
|
| 21 | Уменьшено способом "красное сторно" бюджетное обязательство при заключении контракта по результатам конкурентных процедур | КРБ 1 502 27 224 | КРБ 1 502 21 224 | 140, 141.1 | ||
| 22 | Уменьшены способом "красное сторно" принятые денежные обязательства | КРБ 1 502 21 224 | КРБ 1 502 22 224 | 140, 141 | ||
| 23 | Уменьшено способом "красное сторно" принятое бюджетное обязательство при заключении контракта без применения конкурентных процедур | КРБ 1 501 23 000 | КРБ 1 502 21 224 | 134, 140 | При принятии обязательств по контрактам, заключенным без применения конкурентных процедур. В объеме обязательств финансового года, следующего за текущим |
|
| 24 | Уменьшены способом "красное сторно" принятые денежные обязательства | КРБ 1 502 21 224 | КРБ 1 502 22 224 | 140, 141 | ||
Учреждение обеспечивает сверку принимаемых объектов учета аренды (счет 1 302 24 730) и объема принятых обязательств по соответствующим аналитическим счетам счетов 1 502 01 000, 1 502 02 000. Это следует из положений разд. 2 методических указаний, доведенных письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83463.
Порядок отражения в программе объектов операционной аренды см. здесь.
Учет по договору аренды у бюджетного (автономного) учреждения
В учете бюджетного (автономного) учреждения – арендатора необходимо сделать следующие записи:
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерская запись | Пункт Инструкции № 174н | Пункт Инструкции № 183н | Примечание | |
|---|---|---|---|---|---|---|
| дебет счета | кредит счета | |||||
| На дату размещения извещения о проведении торгов | ||||||
| 1 | Отражено принимаемое обязательство при размещении извещения о проведении конкурентных процедур | КРБ Х 506 10 224 | КРБ Х 502 17 224 | 174 | 203 | По начальной (максимальной) цене договора в объеме обязательств текущего финансового года |
| КРБ Х 506 20 224 | КРБ Х 502 27 224 | 174 | 203 | По начальной (максимальной) цене контракта в объеме обязательств финансового года, следующего за текущим | ||
| На дату классификации объекта аренды | ||||||
| 2 | Принято к учету право пользования активом по договору операционной аренды | КРБ Х 111 4Х 350 | КРБ Х 302 24 7301 | 67.3 | 67.3 | В сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом согласно договору. Операция оформляется Бухгалтерской справкой (ф. 0504833) |
| 3 | Принято обязательство при заключении договора по результатам конкурентных процедур | КРБ Х 502 17 224 | КРБ Х 502 11 224 | 167 | 196 | По цене договора в объеме обязательств текущего финансового года |
| КРБ Х 502 27 224 | КРБ Х 502 21 224 | 167 | 196 | По цене контракта в объеме обязательств финансового года, следующего за текущим | ||
| 4 | Принято обязательство при заключении договора без применения конкурентных процедур | КРБ Х 506 10 224 | КРБ Х 502 11 224 | 167, 174 | 196, 203 | По цене договора в объеме обязательств текущего финансового года |
| КРБ Х 506 20 224 | КРБ Х 502 21 224 | 167, 174 | 196, 203 | По цене договора в объеме обязательств финансового года, следующего за текущим | ||
| 5 | Приняты денежные обязательства | КРБ Х 502 11 224 | КРБ Х 502 12 224 | 167 | 196 | По цене договора в объеме обязательств текущего финансового года |
| КРБ Х 502 21 224 | КРБ Х 502 22 224 | 167 | 196 | По цене договора в объеме обязательств финансового года, следующего за текущим | ||
| Ежемесячно | ||||||
| 6 | Начислена амортизация права пользования активом | КРБ Х 109 ХХ 224 или КРБ Х 401 20 224 |
КРБ Х 104 4Х 450 | 26 | 26 | В сумме арендных платежей, причитающихся к уплате |
| 7 | Признаны расходы по содержанию полученного в аренду имущества (эксплуатационные и коммунальные расходы, техобслуживание, текущий ремонт) | КРБ Х 109 ХХ ХХХ или КРБ Х 401 20 ХХХ (в разрезе кодов 221, 223, 225, 226 КОСГУ) |
КРБ 1 302 ХХ 730 | 128 | 133.1, 135, 137, 138 | По факту предъявления арендодателем требования по возмещению расходов (получения документа, например, счета) |
| 8 | Приняты обязательства | КРБ Х 506 10 ХХХ (в разрезе кодов 221, 223, 225, 226 КОСГУ) |
КРБ Х 502 11 ХХХ (в разрезе кодов 221, 223, 225, 226 КОСГУ) |
167, 174 | 196, 203 | В сумме согласно документу-основанию |
| 9 | Приняты денежные обязательства | КРБ Х 502 11 ХХХ (в разрезе кодов 221, 223, 225, 226 КОСГУ) |
КРБ Х 502 12 ХХХ (в разрезе кодов 221, 223, 225, 226 КОСГУ) |
167 | 196 | В сумме согласно документу-основанию |
| На дату расходов по содержанию имущества, которые арендатор производит самостоятельно | ||||||
| 10 | Признаны расходы по содержанию полученного в аренду имущества (эксплуатационные и коммунальные расходы, техобслуживание, текущий ремонт) | КРБ Х 109 ХХ ХХХ или КРБ Х 401 20 ХХХ (в разрезе кодов 221, 223, 225, 226 КОСГУ) |
КРБ Х 302 ХХ 730 КРБ Х 105 ХХ 440 КРБ Х 104 ХХ 421 КРБ Х 401 50 226 |
26, 37, 128, 160 | 26, 37, 133.1, 135, 137, 138, 188 | На основании документов, подтверждающих объемы работ, услуг |
| 11 | Приняты денежные обязательства | КРБ Х 502 11 ХХХ (в разрезе кодов 221, 223, 225, 226 КОСГУ) |
КРБ Х 502 12 ХХХ (в разрезе кодов 221, 223, 225, 226 КОСГУ) |
167 | 196 | |
| На дату прекращения договорных отношений по завершении срока пользования | ||||||
| 12 | Уменьшена балансовая стоимость права пользования активом на сумму начисленной амортизации | КРБ Х 104 4Х 450 | КРБ Х 111 4Х 450 | 67.3 | 67.3 | Операция оформляется Бухгалтерской справкой (ф. 0504833) |
| На дату досрочного прекращения договорных отношений | ||||||
| 13 | Списана начисленная амортизация | КРБ Х 104 4Х 450 | КРБ Х 111 4Х 450 | 67.3 | 67.3 | Операция оформляется Бухгалтерской справкой (ф. 0504833) |
| 14 | Уменьшена способом "красное сторно" остаточная стоимость права пользования активом | КРБ Х 111 4Х 350 | КРБ Х 302 24 730 | 67.3 | 67.3 | |
| 15 | Уменьшено способом "красное сторно" принимаемое обязательство при размещении извещения о проведении конкурентных процедур | КРБ Х 506 10 224 | КРБ Х 502 17 224 | 174 | 203 | При принятии обязательств по договорам, заключенным с применением конкурентных процедур. В объеме обязательств текущего финансового года |
| 16 | Уменьшено способом "красное сторно" обязательство при заключении договора по результатам конкурентных процедур | КРБ Х 502 17 224 | КРБ Х 502 11 224 | 167 | 196 | |
| 17 | Уменьшены способом "красное сторно" денежные обязательства | КРБ Х 502 11 224 | КРБ Х 502 12 224 | 167 | 196 | |
| 18 | Уменьшено способом "красное сторно" обязательство при заключении контракта без применения конкурентных процедур | КРБ Х 506 10 224 | КРБ Х 502 11 224 | 167, 174 | 196, 203 | При принятии обязательств по договорам, заключенным без применения конкурентных процедур. В объеме обязательств текущего финансового года |
| 19 | Уменьшены способом "красное сторно" денежные обязательства | КРБ Х 502 11 224 | КРБ Х 502 12 224 | 167 | 196 | |
| 20 | Уменьшено способом "красное сторно" принимаемое обязательство при размещении извещения о проведении конкурентных процедур | КРБ Х 506 20 224 | КРБ Х 502 27 224 | 174 | 203 | При принятии обязательств по договорам, заключенным с применением конкурентных процедур. В объеме обязательств финансового года, следующего за текущим |
| 21 | Уменьшено способом "красное сторно" обязательство при заключении контракта по результатам конкурентных процедур | КРБ Х 502 27 224 | КРБ Х 502 21 224 | 167 | 196 | |
| 22 | Уменьшены способом "красное сторно" принятые денежные обязательства | КРБ Х 502 21 224 | КРБ Х 502 22 224 | 167 | 196 | |
| 23 | Уменьшено способом "красное сторно" принятое обязательство при заключении контракта без применения конкурентных процедур | КРБ Х 506 20 224 | КРБ Х 502 21 224 | 167, 174 | 196, 203 | При принятии обязательств по договорам, заключенным без применения конкурентных процедур. В объеме обязательств финансового года, следующего за текущим |
| 24 | Уменьшены способом "красное сторно" принятые денежные обязательства | КРБ Х 502 21 224 | КРБ Х 502 22 224 | 167 | 196 | |
Учреждение обеспечивает сверку принимаемых объектов учета аренды (счет Х 302 24 730) и объема принятых обязательств по соответствующим аналитическим счетам счетов Х 502 01 000, Х 502 02 000. Это следует из положений разд. 2 методических указаний, доведенных письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83463.
Порядок отражения в программе объектов операционной аренды см. здесь:
Аренда на один день или несколько часов в неделю согласно расписанию
Согласно п. 31 СГС "Аренда" права пользования активом разделяются на краткосрочные (менее года) и долгосрочные (более года). Никаких других временных ограничений Стандарт не содержит. Это означает, что под действие СГС "Аренда" подпадает почасовая аренда объектов (например, помещений), а также аренда сроком на один или несколько дней.
Минфин России в письме от 19.04.2018 № 02-07-05/26416 выразил мнение, что в подобных ситуациях целесообразно заключить иной вид договора, например, договор оказания услуги по предоставлению помещения. Тогда, по мнению Минфина России, операция не подпадает под действие СГС "Аренда".
Обращаем внимание, что письма органов власти не являются нормативными правовыми актами, не содержат норм, которые влекут юридические последствия для неопределенного круга лиц. Письма носят информационный характер и не препятствуют учреждениям руководствоваться нормами законодательства в ином понимании, чем изложено в разъяснениях.
С точки зрения гражданского права аренда представляет собой вид обязательства по передаче имущества в пользование и (или) владение. Гражданское законодательство не содержит квалификации аренды как услуги. Эти два различных вида обязательств урегулированы разными главами ГК РФ: арендные отношения – гл. 34 ГК РФ, возмездное оказание услуг – гл. 39 ГК РФ.
Если по договору предоставляются в пользование помещения на час, такой договор все равно будет считаться договором аренды. Определение вида договора зависит от его существенных условий. Для договора аренды такими условиями являются предмет договора – предоставление в пользование за плату, а также объект – имущество, которое предоставляется в аренду. При этом срок, на который имущество сдается арендатору, существенным условием не является и не влияет на определение сущности договора.
По нашему мнению, при получении в пользование имущества на любой срок необходимо руководствоваться СГС "Аренда", т.е. отражать корреспонденции счетов, которые приведены выше.
1 На счете Х 302 24 730 отражается задолженность на всю сумму арендных платежей согласно договору. Следовательно, денежные обязательства также принимаются с момента действия договора на всю сумму с разбивкой на финансовые периоды.