Комментарии законодательства

Как учреждению-арендодателю учитывать объекты операционной аренды по новому СГС "Аренда".

Документ

Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 258н

Комментарий

С 1 января 2018 года учреждения всех типов при ведении бухгалтерского (бюджетного) учета и составлении отчетности применяют федеральный стандарт "Аренда", утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н (далее – СГС "Аренда", Стандарт). Методические рекомендации по применению СГС "Аренда" доведены письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464 (далее – Методические рекомендации). Соответствующие изменения в связи с введением Стандарта внесены в инструкции по ведению бухгалтерского учета для учреждений госсектора.

Положения СГС "Аренда" и федерального стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н (далее – СГС "Концептуальные основы"), применяются одновременно.

Сфера применения

СГС "Аренда" применяется при отражении в учете получения (предоставления) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договорам:

Отношения по договору аренды, в т.ч. финансовой аренды (лизинга), договору безвозмездного пользования регулируются гл. 34, 36 ГК РФ соответственно. Особенности договора финансовой аренды (договора лизинга), стороной которого является государственное или муниципальное учреждение, установлены Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ.

Для применения СГС "Аренда" имеет значение, какая из сторон договора будет выполнять обязательства по содержанию имущества. Положениями Стандарта следует руководствоваться, только если такие обязательства возлагаются на пользователя имущества. Также пользователь должен выполнять иные условия, оговоренные при передаче объектов.

О том, что пользователь (арендатор, ссудополучатель) исполняет обязательства по содержанию имущества, можно говорить, если он:

Положения СГС "Аренда" не применяются при закреплении государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за учреждениями с целью выполнения возложенных полномочий (п. 10 Стандарта).

Также не следует применять СГС "Аренда", если учреждение передает объекты нефинансовых активов иным учреждениям (органам власти) для выполнения функций (полномочий), однако обязанности по содержанию имущества остаются у передающей стороны. Иными словами, если учреждение создано собственником имущества в целях организационно-технического обеспечения других учреждений и органов власти, классификация объектов учета аренды не осуществляется. Передача такого имущества отражается в порядке, который действовал до применения СГС "Аренда" (до 1 января 2018 г.):

Стандарт не применяется при отражении в бухгалтерском учете объектов, которые возникают при предоставлении:

Право пользования программными продуктами к материальным ценностям не относится. Передача прав на результаты интеллектуальной деятельности регулируется частью четвертой ГК РФ. Положения о договорах аренды или безвозмездного пользования в этом случае не применяются. Следовательно, на предоставление (получение) прав пользования нематериальными активами требования СГС "Аренда" не распространяются.

В инструкцию, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н), не вносились изменения в части учета нематериальных активов, полученных в пользование учреждением (лицензиатом). Согласно п. 66 Инструкции № 157н такие объекты по-прежнему учитываются на забалансовом счете 01 по стоимости, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

Классификация объектов – операционная или финансовая аренда

СГС "Аренда" предусмотрено два вида аренды – операционная и финансовая (неоперационная). Классификация объекта учета аренды относится к сфере профессионального суждения бухгалтера.

Классификация объектов учета зависит:

В таблице представлена сравнительная характеристика условий, при соблюдении которых объекты квалифицируются в качестве объектов операционной или финансовой (неоперационной) аренды.

 

№ п/пОперационная арендаФинансовая (неоперационная) аренда
1 Срок пользования имущества меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования Срок пользования имуществом сопоставим с оставшимся сроком полезного использования
2 Общая сумма арендной платы (платы за пользование имуществом за весь срок пользования), выкупной цены ниже и несопоставима со справедливой стоимостью имущества Сумма всех арендных платежей (ожидаемых экономических выгод арендодателя) сопоставима со справедливой стоимостью имущества
3 Арендные платежи являются только платой за пользование имуществом (арендной платой) Передача права собственности на имущество арендатору по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей выкупной цены
4 Передача в пользование земельных участков (иных непроизведенных активов) Передача специализированного имущества, которое только пользователь (арендатор) может использовать без существенных изменений (реконструкций, модификации)
5 Обязанность пользователя имущества вернуть объект по завершении права пользования в состоянии, позволяющем правообладателю (собственнику) использовать его в дальнейшем Передаваемое имущество не может быть заменено другим имуществом без дополнительных финансовых расходов
6   Приоритетное право арендатора на продление договора аренды на дополнительный срок при сохранении прежнего уровня арендных платежей либо арендной платы, в т.ч. ниже рыночного
7   Убытки (прибыль) от изменений справедливой стоимости передаваемого имущества в течение срока договора относятся на пользователя имущества
8   Рассрочка по оплате арендных платежей (арендной платы и (или) выкупной стоимости имущества)

 

Если при наличии одного или нескольких признаков операционной аренды иные условия пользования имуществом соответствуют признакам финансовой (неоперационной) аренды, в учете признаются объекты неоперационной (финансовой) аренды.

Срок полезного использования объекта учета аренды – это срок, в течение которого учреждение планирует использовать объект в тех целях, ради которых он был получен. При сопоставлении срока пользования имущества согласно договору и оставшегося срока полезного использования нужно исходить из обязанности пользователя вернуть объект по окончании договора в состоянии, позволяющем правообладателю (собственнику) использовать его в дальнейшем.

Цель амортизации состоит в накоплении денежных средств, на которые после полного износа объектов приобретаются новые активы (п. 84 Инструкции № 157н). Срок полезного использования объекта может быть больше, чем срок начисления амортизации, поэтому сопоставлять его и оставшийся срок амортизации передаваемого имущества в целях применения СГС "Основные средства" некорректно.

Передача государственного (муниципального) имущества, которое составляет казну, органом по управлению этим имуществом классифицируется для целей Стандарта в качестве объектов учета аренды. Исключение – закрепление государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за учреждениями (п. 10 СГС "Аренда").

Анализ признаков операционной и финансовой аренды показывает, что в большинстве случаев у учреждений возникают объекты операционной аренды. К финансовой аренде чаще всего относится передача основных средств в лизинг.

Согласно п. 31 СГС "Аренда" права пользования активом разделяются на краткосрочные (менее года) и долгосрочные (более года). Никаких других временных ограничений Стандарт не содержит. Это означает, что под действие СГС "Аренда" подпадает почасовая аренда объектов, например, помещений, а также аренда сроком на один или несколько дней.

Минфин России в письме от 19.04.2018 № 02-07-05/26416 выразил мнение, что в подобных ситуациях целесообразно заключить иной вида договора, например, договор оказания услуги по предоставлению помещения. Тогда, по мнению Минфина России, операция не подпадает под действие СГС "Аренда", а доходы учреждения от оказания платных услуг относятся на подстатью 131 КОСГУ.

Обращаем внимание, что письма органов власти не являются нормативными правовыми актами, не содержат норм, которые влекут юридические последствия для неопределенного круга лиц. Письма носят информационный характер и не препятствуют учреждениям руководствоваться нормами законодательства в ином понимании, чем изложено в разъяснениях.

С точки зрения гражданского права аренда представляет собой вид обязательства по передаче имущества в пользование и (или) владение. Гражданское законодательство не содержит квалификации аренды как услуги. Эти два различных вида обязательств урегулированы различными главами ГК РФ: арендные отношения – гл. 34 ГК РФ, возмездное оказание услуг – гл. 39 ГК РФ.

Если по договору предоставляются в пользование помещения на час, такой договор все равно будет считаться договором аренды. Определение вида договора зависит от его существенных условий. Для договора аренды существенным является условие о предмете договора – предоставление в пользование за плату. Также существенным условием считается объект – имущество, которое предоставляется в аренду. При этом срок, на который имущество сдается арендатору, существенным условием не является и не влияет на определение сущности договора.

По нашему мнению, при передаче в пользование имущества на любой срок необходимо руководствоваться СГС "Аренда". В то же время учет операций должен отвечать критерию рациональности (п. 74 СГС "Концептуальные основы"). Он означает, что затраты на представление информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности не должны превышать ее полезность и преимущества от ее использования. Аналогичное положение содержит п. 3 Инструкции № 157н.

Затраты на представление информации в отчетности включают:

При отражении в учете тех или иных операций учреждение должно сопоставить трудозатраты на получение информации и ее ценность для пользователей. В учетной политике целесообразно закрепить, какие объекты учета операционной аренды учреждение фиксирует на счетах бухгалтерского учета, а какие нет.

Далее рассмотрим порядок отражения в учете операций по передаче имущества в аренду у учреждения-арендодателя.

Объекты учета операционной аренды

У передающей стороны (арендодателя) основными объектами учета при операционной аренде являются:

Согласно п. 11 СГС "Аренда" объекты учета аренды должны классифицироваться и оцениваться на дату подписания договора аренды (имущественного найма). Если договорные условия соответствуют операционной аренде, арендодатель отражает факты хозяйственной жизни согласно пп. 24, 25 Стандарта. Порядок учета объектов операционной аренды со сроком полезного использования объекта менее года (краткосрочные отношения), а также более года (долгосрочные отношения) одинаков.

В Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) делается запись о передаче объекта в пользование иному юридическому лицу. Ответственным за сохранность переданного имущества указывается руководитель (уполномоченное им лицо) юридического лица, принявшего объект (часть объекта) в пользование.

Обратите внимание, при передаче (возврате) комплекса объектов учета (имущественного комплекса) в аренду проводится обязательная инвентаризация этого имущества (п. 81 СГС "Концептуальные основы").

Об основных мероприятиях по выявлению и оценке арендодателем объектов операционной аренды при первом применении Стандарта, а также о формировании входящих остатков по объектам учета аренды в ред. 2 "1С:БГУ 8" читайте здесь.

При сдаче в аренду объектов недвижимого имущества нередко возникает вопрос, переводить ли такие объекты в состав инвестиционной недвижимости на счет 101 13. При решении этого вопроса нужно руководствоваться следующими положениями.

Согласно Методическим рекомендациям (доведены письмом Минфина России от 15.12.2017 № 02-07-07/84237) к инвестиционной недвижимости относится полученное (созданное, приобретенное) имущество для целей предоставления его в аренду (субаренду). Право учреждения на предоставление государственного (муниципального) имущества в аренду должно быть предусмотрено учредительными документами в качестве основного вида деятельности.

Таким образом, к объектам инвестиционной недвижимости относятся не все объекты, которые передаются в аренду, а только те из них, которые специально получены (приобретены) для этих целей. Можно предположить, что группа "Инвестиционная недвижимость" будет только у ограниченного числа специализированных учреждений.

Недвижимость, которую занимает учреждение, не является инвестиционной. К объектам недвижимости, занимаемым учреждением, среди прочего относятся здания, сооружения, отдельные помещения, которые предоставлены в пользование иным правообладателям в рамках операционных арендных отношений для выполнения возложенных на учреждение государственных (муниципальных) полномочий (функций), деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд.

Следовательно, в большинстве случаев передаваемое в аренду имущество не требуется переводить в состав инвестиционной недвижимости. Подробнее читайте здесь.

Учет по договору аренды у казенного учреждения

В учете казенного учреждения – арендодателя необходимо сделать следующие записи:

 

№ п/пСодержание операцииБухгалтерская записьПункт Инструкции № 162нПримечание
дебет счетакредит счета
На дату классификации объекта аренды
1 Передан объект основных средств арендатору КРБ 1 101 3Х 310
(аналитика – МОЛ арендатора)
КРБ 1 101 3Х 310
(аналитика – МОЛ арендодателя)
7 В размере балансовой стоимости переданного имущества
25   7
2 Начислены администратором доходов бюджета:
  • дебиторская задолженность арендатора;
  • предстоящие доходы от права пользования активом
КДБ 1 205 21 560 КДБ 1 401 40 121 78, 123 В сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом
3 Отражены администратором доходов бюджета плановые (прогнозные) назначения текущего года по доходам от операционной аренды КДБ 1 507 10 121 КДБ 1 504 10 121 150 В объеме обязательств арендатора, подлежащих исполнению в текущем году
4 Отражены администратором доходов бюджета плановые (прогнозные) назначения года, следующего за текущим, по доходам от операционной аренды КДБ 1 507 20 121 КДБ 1 504 20 121 150 В объеме обязательств арендатора, подлежащих исполнению в году, следующем за текущим
Равномерно (ежемесячно) или в соответствии с графиком получения арендных платежей1
5 Признаны доходами текущего финансового года предстоящие доходы от права пользования активом КДБ 1 401 40 121 КДБ 1 401 10 121 120 В объеме арендных платежей
На дату расходов по содержанию имущества
6 Признаны расходы по содержанию переданного имущества (эксплуатационные и коммунальные расходы, техобслуживание, текущий ремонт) КРБ 1 401 20 ХХХ КРБ 1 302 ХХ 730
КРБ 1 105 ХХ 440
КРБ 1 104 ХХ 420
КРБ 1 401 50 226
121 При условии дальнейшего предъявления арендатору
7 Приняты денежные обязательства в объеме расходов на содержание переданного имущества КРБ 1 502 11 ХХХ КРБ 1 502 12 ХХХ 140, 141 При условии дальнейшего предъявления арендатору
По факту предъявления арендатору требований о возмещении затрат на содержание переданного имущества
8 Признаны администратором доходов бюджета доходы по условным арендным платежам КДБ 1 205 35 560 КДБ 1 401 10 135 78, 120 На основании документа, содержащего сумму возмещения (счета, акта и др.)
9 Отражены плановые (прогнозные) назначения текущего года по доходам по условным арендным платежам КДБ 1 507 10 135 КДБ 1 504 10 135 150 Поскольку принимаются денежные обязательства в объеме расходов на содержание переданного имущества, считаем необходимым отражать в плановых назначениях по доходам обязательства арендатора по возмещению затрат на содержание имущества. Операцию можно отражать в момент заключения договора с последующей корректировкой показателей
На дату досрочного прекращения договорных отношений
10 Возвращен арендатором объект основных средств КРБ 1 101 3Х 310
(аналитика – МОЛ арендодателя)
КРБ 1 101 3Х 310
(аналитика – МОЛ арендатора)
7  
  25 7
11 Сторнирован остаток предстоящих доходов в уменьшение дебиторской задолженности по арендным платежам КДБ 1 205 21 560 КДБ 1 401 40 121 78 На основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833)
12 Уменьшены плановые (прогнозные) назначения по доходам от операционной аренды в размере неполученного дохода КДБ 1 504 Х0 121 КДБ 1 507 Х0 121 150 На основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833)

 

Согласно п. 150 инструкции, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, кредитовый показатель по соответствующим счетам аналитического учета счетов 0 504 00 100 отражает сумму прогнозных (плановых) показателей по доходам (поступлениям) на соответствующий финансовый год с учетом их изменений.

Амортизация объекта основных средств, переданного в операционную аренду, начисляется линейным способом с учетом срока завершения начисления амортизации, нормы амортизационных начислений, определенных при принятии объекта к учету, и включается в расходы текущего финансового периода. Это установлено п. 24 СГС "Аренда" и разъясняется в разд. III.3 Методических рекомендаций.

Порядок учета операций по передаче в аренду земельных участков, а также их отражения в "1С:БГУ 8" см. здесь.

Учет по договору аренды у бюджетного (автономного) учреждения

В учете бюджетного (автономного) учреждения – арендодателя необходимо сделать следующие записи:

 

№ п/пСодержание операцииБухгалтерская записьПункт Инструкции № 174нПункт Инструкции № 183нПримечание
дебет счетакредит счета
На дату классификации объекта аренды
1 Передан объект основных средств арендатору КРБ Х 101 ХХ 310
(аналитика – МОЛ арендатора)
КРБ Х 101 ХХ 310
(аналитика – МОЛ арендодателя)
9 9 В размере балансовой стоимости переданного имущества
25   9 9
2 Начислены учреждением:
  • дебиторская задолженность арендатора;
  • предстоящие доходы от права пользования активом
КДБ 2 205 21 560 КДБ 2 401 40 121 93, 158 96, 186 В сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом
3 Отражены плановые (прогнозные) назначения текущего года по доходам от операционной аренды КДБ 2 507 10 121 КДБ 2 504 10 121 171, 177 200, 206 В объеме обязательств арендатора, подлежащих исполнению в текущем году
4 Отражены плановые (прогнозные) назначения года, следующего за текущим, по доходам от операционной аренды КДБ 2 507 20 121 КДБ 2 504 20 121 171, 177 200, 206 В объеме обязательств арендатора, подлежащих исполнению в году, следующем за текущим
Равномерно (ежемесячно) или в соответствии с графиком получения арендных платежей1
5 Признаны доходами текущего финансового года предстоящие доходы от права пользования активом КДБ 2 401 40 121 КДБ 2 401 10 121 150, 158 178, 186 В объеме арендных платежей
6 Начислен НДС на арендную плату КДБ 2 401 10 121 КДБ 2 303 04 730 131, 151 159, 179 В момент начисления доходов текущего года
На дату расходов по содержанию имущества
7 Признаны расходы по содержанию переданного имущества (эксплуатационные и коммунальные расходы, техобслуживание, текущий ремонт) КРБ 2 401 20 ХХХ КРБ 2 302 ХХ 730
КРБ 2 105 ХХ 440
КРБ 2 104 ХХ 420
КРБ 2 401 50 226
26, 37, 128, 160 26, 37, 132 – 138, 188 При условии дальнейшего предъявления арендатору
8 Приняты денежные обязательства в объеме расходов на содержание переданного имущества КРБ 2 502 11 ХХХ КРБ 2 502 12 ХХХ 167 196 При условии дальнейшего предъявления арендатору
По факту предъявления арендатору требований о возмещении затрат на содержание переданного имущества
9 Признаны доходы по условным арендным платежам КДБ 2 205 35 560 КДБ 2 401 10 135 93, 150 96, 178 На основании документа, содержащего сумму возмещения (счета, акта и др.)
10 Отражены плановые (прогнозные) назначения текущего года по доходам по условным арендным платежам КДБ 2 507 10 135 КДБ 2 504 10 135 171, 177 200, 206 Поскольку принимаются денежные обязательства в объеме расходов на содержание переданного имущества, считаем необходимым отражать в плановых назначениях по доходам обязательства арендатора по возмещению затрат на содержание имущества. Операцию можно отражать в момент заключения договора с последующей корректировкой показателей
На дату досрочного прекращения договорных отношений
11 Возвращен арендатором объект основных средств КРБ Х 101 ХХ 310
(аналитика – МОЛ арендатора)
КРБ Х 101 ХХ 310
(аналитика – МОЛ арендатора)
9 9 В размере балансовой стоимости переданного имущества
  25    
12 Сторнирован остаток предстоящих доходов в уменьшение дебиторской задолженности по арендным платежам КДБ 2 205 21 560 КДБ 2 401 40 121 93, 158 96, 186 На основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833)
13 Уменьшены плановые (прогнозные) назначения по доходам от операционной аренды в размере неполученного дохода КДБ 2 504 Х0 121 КДБ 2 507 Х0 121 171, 177 206 На основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833)

 

Согласно п. 169 инструкции, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, п. 198 инструкции, утв. приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н, кредитовый показатель по соответствующим счетам аналитического учета счетов 0 504 00 100 отражает сумму плановых назначений по доходам, утвержденных планом ФХД на текущий (очередной) финансовый год, с учетом изменений.

При заключении учреждением договора возмездного пользования имуществом сопоставляются показатели принятых к учету предстоящих доходов от операционной аренды на счете 2 401 40 121, показатели прогнозных доходов по кредиту счета 2 504 00 121 с объемом назначений в плане ФХД. При необходимости в план ФХД требуется оперативно внести изменения.

Амортизация объекта основных средств, переданного в операционную аренду, начисляется линейным способом с учетом срока завершения начисления амортизации, нормы амортизационных начислений, определенных при принятии объекта к учету, и включается в расходы текущего финансового периода. Это установлено п. 24 СГС "Аренда" и разъясняется в разд. III.3 Методических рекомендаций.

Передача в аренду части объекта

В силу п. 45 Инструкции № 157н отдельные помещения зданий, которые имеют разное функциональное назначение, а также являются самостоятельными объектами имущественных прав, учитываются как самостоятельные инвентарные объекты основных средств.

Решение об обособлении в отдельный инвентарный объект основного средства части имущества, передаваемого в пользование по операционной аренде, принимается учреждением самостоятельно (не является обязательным). Такое решение целесообразно принимать, только если учреждение предполагает в дальнейшем (по завершении договора аренды) использовать эту часть имущества как самостоятельный объект (с обособлением выполняемой им целевой функции).

Если в пользование передается часть инвентарного объекта основного средства (например, помещение в здании, отдельный элемент оборудования, автомобиля) и учреждение приняло решение не учитывать отдельно передаваемую часть, операции по внутреннему перемещению или обособлению этой части инвентарного объекта в учете не отражаются. Вместе с тем, передающая сторона должна внести в Инвентарную карточку (ф. 0504031) информацию о передаче в пользование части инвентарного объекта основного средства.

Согласно п. 33 Инструкции № 157н передача (возврат) объекта нефинансовых активов в возмездное пользование (аренду) отражается как его внутреннее перемещение на соответствующих балансовых счетах и одновременно делается запись на забалансовом счете 25. Поскольку при передаче части объекта основных средств, не выделенной в отдельный инвентарный объект, отражать внутреннее перемещение на балансовых счетах не требуется, по нашему мнению, на забалансовом счете 25 эту операцию также можно не учитывать.

Для управленческих нужд учреждение вправе организовать учет сданных в аренду частей инвентарных объектов на счете 25. Однако в этом случае порядок расчета стоимости частей объектов, переданных в возмездное пользование, учреждению придется установить самостоятельно и закрепить в учетной политике. Например, при передаче в аренду помещения в здании его стоимость можно рассчитать пропорционально общей площади здания.

О порядке учета объектов операционной аренды при передаче частей недвижимого имущества в аренду, а также отражения операций в "1С:БГУ 8" читайте здесь.

1 Если доход текущего года от предоставления права пользования активом признается в соответствии с графиком получения арендных платежей, разница между кредитовым показателем (остатком) по счету 0 401 40 121 и дебетовым показателем (остатком) по счету 0 205 21 000 отражает: