Документ

Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Комментарий

Глава 25 НК РФ дополнена новой статьей, положения которой начнут действовать с 01.01.2018. Они предоставляют организациям право уменьшить налог на прибыль на сумму инвестиционного налогового вычета.

Также поправки внесены в главу 23 НК РФ. Они затрагивают обязанности налоговых агентов по НДФЛ.

Расскажем о нововведениях подробнее.

Новые обязанности в части отчетности по НДФЛ для правопреемников

При реорганизации (вне зависимости от ее формы) обязанности по уплате налогов за реорганизованную компанию переходят к правопреемнику (п. 1 ст. 50 НК РФ). При этом в НК РФ ничего не сказано о правопреемстве в отношении представления отчетности. Закон № 335-ФЗ урегулировал этот вопрос применительно к отчетности по НДФЛ.

Так, статья 230 НК РФ дополнена следующими положениями: если до завершения реорганизации компания не представила в инспекцию справки 2-НДФЛ, расчет 6-НДФЛ, приложение № 2 к декларации по налогу на прибыль (если физлицу выплачивался доход по ценным бумагам в соответствии со ст. 226.1 НК РФ), эти формы за него должен подать правопреемник. Причем если правопреемников несколько, то обязанности необходимо определять на основании передаточного акта (п. 58, 59 ГК РФ).

Конкретный срок для подачи указанных форм отчетности правопреемником не определен поправками. Поэтому полагаем, что отчитаться нужно в общеустановленные сроки, а именно:

• не позднее 1 апреля года, следующего за годом выплаты дохода – в отношении форм 2-НДФЛ и 6-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ);
• в сроки, предусмотренные ст. 289 НК РФ для отчетности по налогу на прибыль – в отношении приложения № 2 к декларации по налогу на прибыль (п. 4 ст. 230 НК РФ).

Перечисленные правила отражены в новом п. 5 ст. 230 НК РФ. Он начнет действовать с 01.01.2018 (п. 34 ст. 2, ч. 4 ст. 9 Закона № 335-ФЗ).

НДФЛ при списании безнадежного долга физлица нужно удержать только при наличии признаков взаимозависимости

Списанный с баланса организации безнадежный долг физлица является его доходом, облагаемым НДФЛ (пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Причем выполнить обязанность по удержанию и уплате НДФЛ в бюджет должен налоговый агент (п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Датой получения такого дохода является дата списания задолженности с баланса кредитора (пп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ).

С 27 ноября 2017 года этот подпункт действует в новой редакции. Теперь доход у физлица возникает, если долг списывает взаимозависимая организация (п. 33 ст. 2 Закона № 335-ФЗ). Поправки распространяются на безнадежные долги, списанные с 01.01.2017 (ч. 10 ст. 9 Закона № 335-ФЗ).

Основания признания физлиц и юрлиц взаимозависимыми перечислены в п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Заметим, что взаимозависимыми по отношению к организации являются определенные категории работников. Минфин России назвал их в письмах от 23.01.2015 № 03-01-18/1989, от 05.12.2012 № 03-01-18/9-187. Это лица, которые:

• прямо и (или) косвенно участвуют в организации, доля их участия составляет более 25 процентов;
• имеют полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров организации;
• осуществляют полномочия единоличного исполнительного органа организации.

Из этого следует, что только наличие трудовых отношений не свидетельствует о том, что организация и сотрудник взаимозависимые лица.

Таким образом, если организация при отсутствии признаков взаимозависимости в 2017 году удержала и перечислила в бюджет сумму НДФЛ с величины списанного безнадежного долга физлица, эта сумма подлежит возврату этому лицу по правилам ст. 231 НК РФ.

Инвестиционный налоговый вычет как альтернатива амортизации

С 01.01.2018 вступает в силу новая ст. 286.1 НК РФ, которая предоставляет организациям возможность уменьшить исчисленный налог на прибыль (авансовый платеж) на инвестиционный налоговый вычет (п. 47 ст. 2, ч. 4 ст. 9 Закона № 335-ФЗ).

Воспользоваться вычетом можно до 31 декабря 2027 года (ч. 7 ст. 9 Закона № 335-ФЗ).

Инвестиционный вычет представляет собой расходы текущего периода, понесенные в отношении ОС, входящих в 3 – 7 амортизационные группы, и связанные с их:

• приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой, доведением до состояния, пригодного к использованию;
• достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Расходы, связанные с ликвидацией ОС, не учитываются в составе вычета.

Налогоплательщик должен применять вычет ко всем ОС, которые у него относятся к 3 – 7 амортизационным группам, а не выборочно.

Налог (авансовый платеж) уменьшается на следующие суммы:

• не более 90 процентов суммы перечисленных расходов уменьшают платеж, подлежащий зачислению в бюджет субъекта РФ.

В то же время установлена предельная величина вычета, которая определяется расчетным путем. Если фактически понесенные затраты превышают предельный размер, то расходы учитываются в размере лимита.

На неиспользованную величину вычета можно уменьшить налог (авансовый платеж), исчисленный за последующий налоговый (отчетный) период (если иное не предусмотрено законом субъекта РФ).

• 10 процентов суммы понесенных расходов уменьшают налог, зачисляемый в федеральный бюджет. В этой части допускается снижение налога до нуля.

Уменьшить платеж в бюджет на указанных условиях организация сможет, если право на инвестиционный налоговый вычет в отношении региональной части налога на прибыль будет установлено законодательством субъекта РФ.

Дополнительно региональные власти наделены следующими полномочиями определять:

• предельный размер инвестиционного вычета, но не более размера, определенного НК РФ;
• категории организаций, которым разрешено или запрещено применить вычет;
• категории ОС, в отношении которых разрешается применить вычет.

На сумму вычета организация может уменьшить налог за период, в котором ОС введено в эксплуатацию либо изменилась его первоначальная стоимость (к примеру, в результате модернизации) и за последующие налоговые (отчетные) периоды.

Поскольку ст. 286.1 НК РФ об инвестиционном вычете вступит в силу 01.01.2018, полагаем, что применять ее положения нужно только к тем ОС, которые организация введет в эксплуатацию с 01.01.2018 либо первоначальная стоимость которых изменится с указанной даты.

Если ОС, в отношении которого организация применила инвестиционный вычет, выбывает (за исключением ликвидации) до окончания срока своего полезного использования, необходимо восстановить неуплаченный налог и заплатить пени. Пени в такой ситуации рассчитываются за период со дня, следующего за сроком уплаты налога (согласно ст. 287 НК РФ), и до даты фактической уплаты восстановленного налога.

Новой статьей 268.1 НК РФ установлен перечень категорий плательщиков, которые не вправе воспользоваться инвестиционным вычетом. В их числе:

• консолидированная группа налогоплательщиков (КГН);
• участники региональных инвестиционных проектов;
• резиденты (участники) ОЭЗ, СЭЗ, территории опережающего социально-экономического развития, свободного порта Владивосток;
• участники проекта "Сколково";
• компании, осуществляющие добычу углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья;
• иностранные компании – резиденты РФ.

Решение об использовании инвестиционного вычета организация должна отразить в учетной политике. Изменить решение о применении или об отказе в применении вычета налогоплательщик может, но не раньше, как истекут три года с момента его принятия. Однако законом субъекта РФ может быть установлен иной срок.

Организациям, которые примут решение уменьшать налог на прибыль на инвестиционный вычет, необходимо учитывать следующее:

• ОС, в отношении которых применяется вычет, не подлежат амортизации и по ним не применяется амортизационная премия (в части их первоначальной стоимости, сформированной за счет расходов, понесенных в случаях приобретения, создания, сооружения, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения) (п. 37, 38 ст. 2 Закона № 335-ФЗ);
• при камеральной проверке инспекция вправе запросить документы о правомерности применения вычета (п. 9 ст. 1 Закона № 335-ФЗ);
• расходы на приобретение, создание, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение таких ОС не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 42 ст. 2 Закона № 335-ФЗ).

Сделки с организацией, применившей по налогу на прибыль инвестиционный вычет, признаны контролируемыми

Закон № 335-ФЗ расширил перечень сделок, признаваемых контролируемыми. Соответствующие дополнения внесены в ст. 105.14 НК РФ. Они вступают в силу 27.12.2017 (пп. "а", "б" п. 10 ст. 1, ч. 2 ст. 9 Закона № 335-ФЗ).

С указанной даты к контролируемым относятся сделки между взаимозависимыми юрлицами - резидентами РФ при выполнении одновременно следующих условий:

• одна из организаций в течение налогового периода воспользовалась правом на инвестиционный вычет по налогу на прибыль;
• сумма дохода по сделкам между этими юрлицами за календарный год превысила 60 млн рублей.

Несмотря на то, что изменения начинают действовать в 2017 году, фактически их нужно учитывать с 01.01.2018, поскольку только с 2018 года организации смогут реализовать право на инвестиционный налоговый вычет (п. 47 ст. 2, ч. 4 ст. 9 Закона № 335-ФЗ).

Унитарные предприятия лишили отдельных "льгот"

С 01.01.2018 унитарные предприятия обязаны учитывать во внереализационных доходах денежные средства, безвозмездно полученные от собственника их имущества или иного уполномоченного органа. Однако включать их в состав доходов нужно не единовременно, а поэтапно – в порядке, установленном п. 4.1 ст. 271 НК РФ для субсидий (п. 36 ст. 2, ч. 4 ст. 9 Закона № 335-ФЗ).

В настоящее время для унитарных предприятий условия более благоприятны. На основании пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ они не учитывают в доходах при исчислении налога на прибыль любое имущество, в т.ч. денежные средства, полученные от собственника имущества (или уполномоченного им лица).

Кредиторская задолженность уменьшает дебиторскую с учетом сроков возникновения последней

При формировании резерва по сомнительным долгам организация учитывает суммы собственной кредиторской задолженности, уменьшая на нее сумму долга контрагента, которая участвует в расчете (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Поправками уточнено, что при наличии дебиторской задолженности с разными сроками возникновения уменьшение на кредиторскую задолженность нужно начинать с первой по времени возникновения. Это правило будет действовать с 01.01.2018 (п. 40 ст. 2, ч. 4 ст. 9 Закона № 335-ФЗ).

Заметим, что ранее такой точки зрения в своих разъяснениях придерживалось финансовое ведомство (см. письмо Минфина России от 20.04.2017 № 03-03-06/1/23835).

Также Минфин России пояснял, что при определении кредиторской задолженности учитывается встречная задолженность организации перед контрагентом по любым операциям (см. письмо от 20.06.2017 № 03-03-РЗ/38289).