Комментарии законодательства

Новое в создании резервов по сомнительным долгам и переносе убытков по налогу на прибыль

Документ

Федеральные законы от 30.11.2016 № 401-ФЗ и № 405-ФЗ

Комментарий

Федеральные законы от 30.11.2016 № 401-ФЗ и № 405-ФЗ (далее – Закон № 401-ФЗ, Закон № 405-ФЗ) внесли значительные изменения в часть вторую НК РФ. Рассмотрим подробнее наиболее важные изменения по налогу на прибыль, касающиеся большинства налогоплательщиков.

Уточнено понятие сомнительного долга

К сомнительным долгам относится любая задолженность перед налогоплательщиком, если эта задолженность удовлетворяет одновременно трем условиям (п. 1 ст. 266 НК РФ):

Однако у самого налогоплательщика может быть встречное обязательство перед контрагентом (кредиторская задолженность).

С 1 января 2017 г. величину сомнительной дебиторской задолженности в отношении каждого контрагента следует определять за минусом кредиторской задолженности перед этим контрагентом (п. 17 ст. 2, п. 5 ст. 13 Закона № 401-ФЗ).

При этом Минфин России и ранее высказывал мнение о необходимости зачета этих задолженностей (см. письма от 21.09.2011 № 03-03-06/1/579, от 06.08.2010 № 03-03-06/1/528). В то же время ВАС РФ и часть судов придерживались противоположной позиции (постановления Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12, ФАС Московского округа от 05.12.2012 № А41-40128/11, ФАС Поволжского округа от 19.07.2011 № А65-22211/2010). Таким образом, точка зрения финансового ведомства нашла законодательное подтверждение.

Однако указанное нововведение вызывает следующие вопросы:

  1. какая конкретно задолженность признается кредиторской?

Дело в том, что ни НК РФ, ни нормативные акты по бухучету не содержат четкого определения кредиторской задолженности. При этом в бухучете под кредиторской задолженностью понимается, по сути, любая начисленная задолженность перед кредитором, включая те обязательства, срок исполнения по которым еще не наступил (см. ПБУ 9/99, ПБУ 10/99).

В то же время из некоторых норм НК РФ можно сделать вывод, что под такой задолженностью для целей налогообложения понимаются обязательства налогоплательщика, которые не были им исполнены (погашены) в установленный срок (см, например, п. 18 ст. 250, пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ). В пользу этой точки зрения говорит и тот факт, что к сомнительной дебиторской задолженности относятся именно просроченные долги перед налогоплательщиком (п. 1 ст. 266 НК РФ). Следовательно, логично было бы уменьшать этот сомнительный долг на просроченный долг перед контрагентом.

Минфин России в неофициальных разъяснениях придерживается широкого понимания кредиторской задолженности. Поэтому до официальных разъяснений или уточнения норм безопаснее включать в кредиторскую задолженность все обязательства, включая те, срок исполнения по которым еще не наступил.

  1. если у одного и того же дебитора несколько просроченных платежей с разными сроками возникновения (например, по арендной плате), какую конкретно сомнительную дебиторскую задолженность нужно уменьшать на имеющуюся встречную кредиторскую задолженность перед этим контрагентом?

Связано это с тем, что размер отчислений в резерв по сомнительным долгам зависит от срока возникновения таких долгов (п. 4 ст. 266 НК РФ). Следовательно, налогоплательщику выгоднее сначала уменьшить дебиторскую задолженность с более ранним сроком возникновения. По нашему мнению, новая редакция п. 1 ст. 266 НК РФ этого не запрещает. В то же время не исключено, что налоговые инспекторы будут настаивать на корректировке сомнительных долгов в хронологической последовательности их возникновения.

Как было отмечено выше, новый порядок действует с 01.01.2017. При этом полагаем, что применяется он к сомнительным долгам налогоплательщика и его контрагента, возникшим как до, так и после этой даты.

Новые правила расчета предельной величины создаваемого резерва по сомнительным долгам

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки за указанный налоговый период. В 2017 году это ограничение не изменится.

Однако при исчислении предельного размера резерва по сомнительным долгам по итогам отчетных периодов (начиная с 2017 года) налогоплательщик получит возможность сравнить две величины и выбрать из них наибольшую:

Несомненно, это улучшает положение налогоплательщика. Соответствующие изменения в п. 4 ст. 266 вступают в силу 01.01.2017 (п. 1 ст. 1, ст. 2 Закона № 405-ФЗ).

Также Закон № 405-ФЗ определил понятие остатка резерва, на который нужно корректировать создаваемый резерв текущего периода. Под остатком резерва понимается разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам п. 4 ст. 266 НК РФ, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты (п. 2 ст. 1 Закона № 405-ФЗ).

Вводятся ограничения при переносе убытка на будущее в 2017-2020 гг.

Прибыль за отчетные (налоговые) периоды 2017-2020 гг. можно будет уменьшить на сумму убытков предыдущих налоговых периодов не более чем на 50 процентов. Это следует из п. 2.1 ст. 283 НК РФ, вступающего в силу 01.01.2017 (пп. "в" п. 25 ст. 2, п. 5 ст. 13 Закона № 401-ФЗ).

В настоящий момент такого ограничения нет. Следовательно, налоговую базу за 2016 г. можно сократить на убытки прошлых лет вплоть до нуля. Однако это относится только к убыткам 2006-2015 гг. (десять прошлых налоговых периодов). На более ранние убытки уменьшить налогооблагаемую прибыль 2016 г. нельзя (п. 2 ст. 283 НК РФ).

При этом с 1 января 2017 г. упоминание о десятилетнем сроке переноса убытка из п. 2 ст. 283 НК РФ исчезнет. Убытки, полученные в 2007 г. и позже, можно будет переносить на неограниченное число последующих налоговых периодов (пп. "б" п. 25 ст. 2, п. 16 ст. 13 Закона № 401-ФЗ), но их общий размер в 2017-2020 гг. не должен быть больше 50 процентов прибыли текущего периода.

В 2017-2020 гг. в федеральный бюджет будет зачисляться дополнительный 1 процент налога

Общая ставка налога составит те же 20 процентов. Однако в федеральный бюджет за эти четыре года следует направлять 3, а не 2 процента. Соответственно, региональным бюджетам вместо 18 процентов достанется только 17 (п. 26 ст. 2 Закона № 401-ФЗ). При этом законами субъектов РФ ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков с 17 до 12,5 процентов (в настоящий момент указанная налоговая ставка должна быть не ниже 13,5 процентов).