Комментарии законодательства

В НК РФ внесены изменения, касающиеся контролируемых иностранных компаний

Документ

Федеральный закон от 15.02.2016 № 32-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ…"

Комментарий

Федеральным законом от 15.02.2016 № 32-ФЗ (далее – Закон № 32-ФЗ) внесены изменения в часть 1 и 2 НК РФ. Поправки посвящены особенностям налогообложения контролируемых иностранных компаний. Рассмотрим основные.

Уведомление о контролируемых иностранных компаниях и об участии в них

Как известно, налогоплательщик обязан уведомить налоговую инспекцию (п. 1 ст. 25.14 НК РФ):

Если речь идет о контролируемых иностранных компаниях, то уведомить нужно не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующее лицо учитывает доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании (п. 2 ст. 25.14 НК РФ). Законодатель оставил прежние сроки подачи уведомления, но уточнил, что прибыль учитывается по правилам главы 23 и 25 НК РФ. О необходимости определять прибыль контролируемой компании по правилам главы 25 НК РФ ранее высказывался Минфин России (письмо от 15.12.2015 № 03-10-10/73382).

Что касается уведомления об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица), то в настоящее время оно подается в срок не позднее одного месяца с даты возникновения (изменения доли) участия. С 15 марта 2016 года ситуация изменится: уведомление об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица) следует подавать не позднее трех месяцев с даты возникновения (изменения) доли. Такие поправки внесены пп. "б" п. 5 ст. 1 Закона № 32-ФЗ.

В случае прекращения участия в иностранных организациях (прекращения (ликвидации) иностранных структур без образования юридического лица) налогоплательщик должен проинформировать об этом налоговый орган. Это также нужно сделать не позднее трех месяцев с даты прекращения участия, а не в течение одного месяца, как было ранее.

Кроме того, изменится и состав направляемых сведений. К примеру, в вышеозначенных уведомлениях дополнительно придется указать (п.п. 5, 6 ст. 25.14 НК РФ):

В настоящее время действуют формы уведомлений, утв. приказом ФНС России от 24.04.2015 № ММВ-7-14/177@. Вероятно, в ближайшее время ФНС России приведет данные формы в соответствие с новыми положениями закона. Об утверждении новых форм мы сообщим дополнительно на сайте 1С:ИТС.

Новые правила вступают в силу с 15.03.2016. Обновленный состав сведений, указанных в п. 5 ст. 25.14 НК РФ, придется отразить в уведомлении, основания для представления которого возникли после 15.03.2016 (письмо Минфина России от 20.04.2016 № 03-01-23/22693).

По нашему мнению, поскольку новый срок подачи уведомления об участии в иностранной организации (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица) улучшает положение налогоплательщиков, он применяется, даже когда обязанность представить уведомление возникла до 15.03.2016.

Ответственность за отсутствие уведомления о контролируемых иностранных компаниях

Если налоговый орган обладает информацией, что налогоплательщик является контролирующим лицом иностранной организации, но соответствующее уведомление им не представлено, контролеры вправе выставить требование о представлении такого уведомления. Новый срок для этого – не менее 30 дней с даты получения требования (пп. "е" п. 5 ст. 1 Закона № 32-ФЗ). Отметим, что ранее указанный срок определялся самим налоговым органом.

Если налогоплательщик в срок представит уведомление по требованию налогового органа, он освобождается от ответственности по ст. 129.5 и 129.6 НК РФ. Напомним, что статьей 129.5 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату (неполную уплату) налога в результате невключения в налоговую базу прибыли контролируемой компании. По статье 129.6 НК РФ можно привлечь к ответственности за неправомерное непредставление уведомления (недостоверных сведений) о контролируемых иностранных компаниях (об участии в иностранных организациях).

В этом случае пени на соответствующие суммы налогов также не начисляются (пп. "з" п. 5 ст. 1 Закона № 32-ФЗ).

Приведенные положения распространяются также на случаи, когда налогоплательщик своевременно представил уведомление о контролируемых иностранных компаниях, но при этом не отразил в нем сведения (пп. "з" п. 5 ст. 1 Закона № 32-ФЗ).

Новые правила вступают в силу с 15.03.2016. Однако они могут применяться к уведомлениям, направленным по требованию налогового органа до этой даты при условии, что налоговый орган еще не принял по нему решение.

Налогообложение имущества, полученного при ликвидации иностранной организации

Редакция п. 2.2 ст. 277 НК РФ, действовавшая до 15.02.2016, предусматривала, что стоимость имущества (имущественных прав), полученного при ликвидации иностранной организации, не включается в доходы акционера (участника, пайщика). Это допускалось при условии, что указанные лица признавались контролирующими в отношении ликвидируемой иностранной организации.

С 15.02.2016 данное условие исключено. Теперь наряду с контролирующими акционерами (участниками, пайщиками) право не учитывать в налоговой базе доход в виде имущества ликвидируемой иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) получили и простые акционеры (участники, пайщики, учредители), которые не являются контролирующими (пп. "а" п. 13 ст. 2 Закона № 32-ФЗ).

Налогоплательщик вправе не учитывать при определении налоговой базы упомянутые доходы при условии, что процедура ликвидации иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) завершена до 1 января 2018 года (пп. "б" п. 13 ст. 2 Закона № 32-ФЗ).

Согласно новому п. 2.3 ст. 277 НК РФ такой срок может продлеваться:

При этом важно помнить, что процедура ликвидации иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) должна быть завершена не позднее окончания 365 последовательных календарных дней, считая с даты окончания ограничений (судебных разбирательств, минимального периода).

Особенности обложения прибыли контролируемых компаний

Изменения претерпела и статья 309.1 НК РФ. Согласно ее новой редакции прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная одним из следующих способов (пп. "а" п. 18 ст. 2 Закона № 32-ФЗ):

В первом случае определение прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании осуществляется практически на тех же условиях, что и ранее. Однако теперь необходимо не просто аудиторское заключение, а именно то, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения (пп. "б" п. 18 ст. 2 Закона № 32-ФЗ).

В случае невыполнения данных условий, а также по выбору налогоплательщика, которым является контролирующее лицо, прибыль (убыток) контролируемой иностранной компании определяется по правилам, установленным главой 25 НК РФ (второй способ). Если порядок определения прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании применяется по выбору налогоплательщика, то его придется применять в течение не менее пяти налоговых периодов, что отражается в учетной политике. Такое уточнение внесено в п. 1.3 ст. 309.1 НК РФ (пп. "б" п. 18 ст. 2 Закона № 32-ФЗ). Ранее закон не предусматривал возможности такого выбора.

Очередное новшество заключается в том, что прибыль (убыток) контролируемой иностранной компании, определенная по данным финансовой отчетности этой компании и выраженная в иностранной валюте, может уменьшаться на величину дивидендов (распределенной прибыли), учитываемых в соответствии с порядком, предусмотренным п. 1 ст. 25.15 НК РФ. Данная величина прибыли подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты (пп. "в" п. 18 ст. 2 Закона № 32-ФЗ).

Отметим, что ранее исключать сумму дивидендов (распределенной прибыли) при расчете прибыли (убытка) контролируемой компании не разрешалось, это могло привести к их двойному налогообложению.

Также возможность пересчета суммы прибыли (убытка) контролируемой компании в рубли по среднему курсу иностранной валюты предоставлена и тем налогоплательщикам, которые определяют ее по правилам главы 25 НК РФ (абз. 3 п. 2 ст. 309.1 НК РФ, пп. "в" п. 18 ст. 2 Закона № 32-ФЗ).

Обращаем ваше внимание, что при определении прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании не учитываются следующие доходы (расходы) (п. 3 ст. 309.1 НК РФ, пп. "г" п. 18 ст. 2 Закона № 32-ФЗ):

Ранее не учитывались только доходы (расходы) этой компании в виде сумм от переоценки ценных бумаг, производных финансовых инструментов по рыночной стоимости, а также в виде сумм расходов на формирование резервов и доходов от восстановления резервов.

В случае реализации или иного выбытия долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах, кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов прибыль (убыток) контролируемой иностранной компании, определенную в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 309.1 НК РФ, можно скорректировать.

Говоря точнее, корректировка возможна на суммы от переоценки перечисленных активов (если такая переоценка производилась). Это относится и к убытку от обесценения (п. 3.1 ст. 309.1 НК РФ).

Также к числу неучитываемых доходов для целей исчисления налога на прибыль добавлены дивиденды, полученные налогоплательщиком, который является контролирующим лицом, от контролируемой им иностранной компании в результате распределения прибыли этой компании, если доход в виде прибыли этой компании был указан им в налоговой декларации (налоговых декларациях), представленной (представленных) за соответствующие налоговые периоды (пп. 53 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Новые правила учета доходов и расходов контролируемых компаний действуют с 1 января 2015 года.

Нулевая ставка по налогу на прибыль в отношении дивидендов для иностранных организаций

По общему правилу к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, может применяться, в частности, ставка налога на прибыль 0 процентов. Это возможно в отношении дивидендов, полученных российскими организациями при условии, что (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ):

Благодаря поправкам, внесенным Законом № 32-ФЗ, право использовать льготную ставку по дивидендам получили также иностранные организации, которые самостоятельно признали себя налоговыми резидентами РФ в порядке, установленном п. 8 ст. 246.2 НК РФ. Иные иностранные организации применять нулевую ставку к полученным дивидендам не вправе.

Напомним, что иностранная организация, имеющая постоянное местонахождение в иностранном государстве и осуществляющая деятельность в РФ через обособленное подразделение, вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ, представив в налоговую инспекцию соответствующее заявление (п. 8 ст. 246.2 НК РФ).

Налоговую ставку можно применять к дивидендам, полученным после вступления в силу поправок, т.е. с 15.02.2016.