Комментарии законодательства

Расширен перечень случаев получения имущественного вычета по НДФЛ, а также уточнены правила избежания двойного налогообложения физлиц

Документ

Федеральный закон от 08.06.2015 № 146-ФЗ "О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

Комментарий

Внесены изменения в главу 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц". Они затронули сферу применения имущественных налоговых вычетов, а также процедуру двойного налогообложения при исчислении и удержании НДФЛ.

Отдельные доходы, полученные участниками общества, можно уменьшить на имущественные вычеты

В настоящее время физические лица вправе получить по доходам, облагаемым по ставке 13 процентов, имущественный вычет при (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ):

Это означает, что доходы соответствующего налогового периода (календарного года) допускается уменьшить на сумму денежных средств, полученных от совершения в этом же году перечисленных операций, но не более чем на (пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ):

Вместо указанного вычета физические лица вправе уменьшить налогооблагаемые доходы на величину документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением реализованного впоследствии имущества (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).

Комментируемым Федеральным законом от 08.06.2015 № 146-ФЗ (далее – Закон № 146-ФЗ) дополнен перечень случаев применения имущественного вычета. Теперь воспользоваться вычетом можно (пп. "а" п. 2 ст. 1 Закона № 146-ФЗ):

Взамен вычета доход, полученный от общества, правомерно уменьшить на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, понесенные при приобретении доли в уставном капитале. К ним относятся (пп. "б" п. 2 ст. 1 Закона № 146-ФЗ):

Если подтверждающие документы отсутствуют, то уменьшение можно произвести на величину, равную сумме выплат, полученных от общества, но не более 250 000 рублей за налоговый период.

Отдельные особенности учета расходов (вместо применения вычета) предусмотрены при выплатах в пользу участников общества в связи с уменьшением уставного капитала организации.

Первая особенность заключается в том, что при определении налогооблагаемого дохода расходы учитываются пропорционально уменьшению уставного капитала.

К примеру, уставный капитал уменьшен на 20 процентов. Участнику общество выплатило 250 000 рублей. Ранее такой участник приобрел долю в уставном капитале организации за 150 000 рублей. Следовательно, полученный доход можно уменьшить на сумму в размере 30 000 рублей (20 процентов x 150 000 рублей).

Вторая особенность состоит в следующем. Если уставный капитал увеличивался за счет переоценки, то при определении налоговой базы по НДФЛ допускается учесть расходы в сумме, определяемой по формуле:

Учитываемые расходы = В – НСт, где:

В – сумма выплат в пользу участника общества;

НСт – сумма, на которую номинальная стоимость доли участника общества была увеличена в результате переоценки.

 

После вступления в силу поправок налогоплательщики (как и ранее) смогут воспользоваться имущественным вычетом при продаже доли в уставном капитале либо уменьшить доходы от ее продажи на документально подтвержденные расходы, связанные с приобретением такой доли. Законом № 146-ФЗ уточнено, что в случае, когда продается только часть доли, расходы можно учесть не в полной сумме, а пропорционально уменьшению доли физического лица в уставном капитале общества (пп. "б" п. 2 ст. 1 Закона № 146-ФЗ).

Внесенные в ст. 220 НК РФ поправки наконец-то позволят налогоплательщикам применить налоговые вычеты не только при продаже доли в уставном капитале общества (как это предусмотрено действующей редакцией НК РФ), но и в иных случаях получения дохода от общества.

На данный момент контролирующие органы придерживаются той точки зрения, что выплаты участникам общества (при выходе из общества, его ликвидации, при уменьшении уставного капитала общества) являются налогооблагаемым доходом физического лица, с полной суммы которого налоговый агент должен по общим правилам удержать НДФЛ. При этом никакие вычеты не применимы, поскольку не предусмотрены НК РФ для подобных случаев (см. письма Минфина России от 13.03.2015 № 03-04-05/13597, от 17.06.2014 № 03-04-05/28920, от 28.04.2014 № 03-04-07/19864, от 28.10.2013 № 03-04-07/45465, от 08.11.2011 № 03-04-06/3-301, от 06.09.2010 № 03-04-06/2-204).

Предусмотренные Законом № 146-ФЗ положения меняют сложившуюся ситуацию. Так, если при выходе из состава общества, его ликвидации либо уменьшении уставного капитала выплата в пользу физического лица равна величине его первоначального вклада в уставный капитал организации или сумме, потраченной на приобретение доли в нем, то облагаемого НДФЛ дохода не возникнет. Исключение составит лишь ситуация, когда выплаченные физическому лицу суммы превысят размер внесенного вклада или расходы на приобретение доли в уставном капитале. В подобном случае облагаемым НДФЛ доходом будет разница между этими суммами.

После вступления в силу поправок налоговым агентам по-прежнему необходимо исчислять и удерживать налог с выплат в пользу участников общества. Ведь вычеты, предусмотренные пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, предоставляются физическим лицам налоговым органом. Для этого физическому лицу необходимо по окончании года подать в инспекцию декларацию с приложением подтверждающих документов (п. 7 ст. 220 НК РФ).

Перечисленные положения начнут действовать с 1 января 2016 года (ч. 2 ст. 2 Закона № 146-ФЗ). На правоотношения, возникшие до указанной даты, комментируемый закон не распространяется. Поэтому, на наш взгляд, даже если формально процедура, с которой связано получение денежных средств (например, выход из состава общества), будет совершена в 2015 году, а доход фактически получен в 2016 году, имущественный вычет в отношении таких выплат правомерно отразить в декларации по НДФЛ, подаваемой в 2017 году по итогам 2016 года.

Возвращать НДФЛ резиденту иностранного государства должен налоговый агент

Значительные изменения в редакции Закона № 146-ФЗ претерпела ст. 232 НК РФ, регулирующая порядок устранения двойного налогообложения при исчислении НДФЛ. Причем они касаются как НДФЛ, уплаченного резидентами РФ за рубежом, так и НДФЛ, который необходимо удержать с резидентов иностранных государств.

Разберем все по порядку (п. 3 ст. 1 Закона № 146-ФЗ).

1. В отношении физического лица-резидента РФ

В настоящее время главой 23 НК РФ установлено, что налог с доходов, уплаченный резидентами РФ за границей, засчитывается при уплате НДФЛ на территории РФ только в том случае, если это предусмотрено соответствующим законом об избежании двойного налогообложения (п. 1 ст. 232 НК РФ).

Закон № 146-ФЗ конкретизирует порядок применения данного зачета.

Так, зачет будет осуществлять налоговый орган. Физическому лицу нужно обращаться в инспекцию с декларацией и приложением необходимых документов по окончании того года, в котором получен доход, но не позднее трех лет, истекших с данного периода.

В документах должны быть отражены следующие сведения:

Указанные документы выдаются компетентным органом иностранного государства.

Вместо перечисленных документов налогоплательщик вправе представить:

В обоих случаях наряду с документами в налоговую инспекцию необходимо представить их нотариально заверенный перевод на русский язык.

Если налог с доходов в иностранном государстве был удержан у источника выплаты, то налогоплательщику (для представления в инспекцию на территории России) нужно запросить у лица, выплатившего доход, документ о величине дохода (за каждый месяц года) и о суммах удержанного с него налога. Также необходимо нотариально заверить перевод полученного документа на русский язык.

Заметим, что налоговый орган при проведении процедуры зачета будет руководствоваться теми нормами об исчислении НДФЛ, которые действовали в периоде, когда был получен доход за рубежом.

2. В отношении физического лица-резидента иностранного государства

Действующая редакция ст. 232 НК РФ предусматривает, что для освобождения от уплаты НДФЛ (проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий) физическое лицо, являющееся резидентом государства, с которым у РФ заключен договор об избежании двойного налогообложения, обращается в налоговый орган.

Закон № 146-ФЗ коренным образом меняет данную норму и закрепляет обязанность налоговых агентов предоставлять резидентам иностранных государств подобные привилегии.

Таким образом, выплачивая доход иностранному физическому лицу, налоговый агент должен выяснить, существует ли международное соглашение у РФ с государством, резидентом которого является такой гражданин. Если подобного соглашения (договора) нет, то НДФЛ удерживается по правилам НК РФ. При наличии соглашения (договора) налог с доходов удерживается по правилам такого документа, то есть не облагается НДФЛ либо облагается налогом частично.

Чтобы применять полное или частичное освобождение от обложения НДФЛ, нужно запросить у физического лица документы, подтверждение его статус в качестве резидента иностранного государства (паспорт или официальное подтверждение, выданное компетентным зарубежным органом). Пока такое подтверждение не будет предоставлено, НДФЛ удерживается по правилам НК РФ.

После того как физическое лицо представит необходимый документ, НДФЛ необходимо пересчитать и вернуть налогоплательщику образовавшуюся переплату по правилам ст. 231 НК РФ.

Также поправками устанавливается обязанность налоговых агентов подавать в инспекцию по месту своего учета сведения:

В Законе № 146-ФЗ прописано, что такие данные нужно представить в 30-дневный срок с даты выплаты дохода резиденту иностранного государства.

Отметим, что специальная форма для подачи перечисленных данных законодательно пока не установлена. Таким образом, допустимо подавать их в произвольной форме.

Закон № 146-ФЗ предусматривает в отношении доходов иностранных граждан единственное исключение, когда налоговые льготы предоставляет не налоговый агент, а налоговый орган. Это ситуация, при которой на момент представления физическим лицом документа, подтверждающего его налоговый статус, отсутствует источник выплаты дохода (например, организация ликвидирована). Следовательно, в таком случае физическому лицу за возвратом налога нужно обращаться в инспекцию по месту своего жительства (пребывания) или в инспекцию по месту нахождения налогового агента (если место жительства или пребывания отсутствует).

Все перечисленные нововведения вступят в силу с 1 января 2016 года (ч. 2 ст. 2 Закона № 146-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 223 НК РФ для доходов в денежной форме датой их фактического получения является дата их выплаты (в том числе перечисления на счет в банке).

Следовательно, нормы об избежании двойного налогообложения в отношении физических лиц-резидентов иностранных государств налоговые агенты должны применять при выплате им дохода (начиная с упомянутой даты).