Комментарии законодательства

"Налоговый маневр" и другие изменения НК РФ

Документ

Федеральный закон от 24.11.2014 г. № 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Комментарий

Законодатели в очередной раз серьезно изменили положения НК РФ. Эти изменения во многом продиктованы сложившейся экономической ситуацией, например, "налоговый маневр" в нефтяной отрасли, повышение ставок водного налога. Однако некоторые из них носят технический характер. Остановимся на более важных поправках.

Уточнен порядок восстановления НДС при переходе на освобождение от уплаты НДС во втором или третьем месяце квартала

Для применения освобождения от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ достаточно до 20-го числа месяца, с которого оно будет применяться, представить в налоговый орган уведомление и подтверждающие документы (предусмотрены п. 3 и п. 6 ст. 145 НК РФ). После направления уведомления налогоплательщик должен восстановить НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным до освобождения, но не использованным в облагаемой НДС деятельности. Например, товары приобретены для реализации, НДС по ним заявлен к вычету, однако до перехода на освобождение они проданы не были. Законодатель уточнил положения п. 8 ст. 145 НК РФ о периоде восстановления НДС в таком случае. Во-первых, налог следует восстанавливать в последнем квартале (налоговом периоде) перед использованием освобождения, а не перед отправкой уведомления, как было прежде. Во-вторых, если освобождение начинает применяться не с первого, а со второго или третьего месяца квартала, то налог следует восстановить в том налоговом периоде, с которого используется освобождение (п. 1 ст. 1 Закона). Данные изменения вступают в силу с 1 января 2015 года и могут применяться при переходе на освобождение после этой даты.

Покупатель имущества банкрота освобожден от обязанностей налогового агента по НДС

Согласно п. 4.1 ст. 161 НК РФ покупатель имущества должника, признанного банкротом, является налоговым агентом по НДС. Следовательно, он должен исчислить НДС, удержать его из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет.

Однако эти положения НК РФ не учитывают очередность удовлетворения требований кредиторов, установленную ст. 134 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)": уплата НДС с реализованного имущества должника относится к четвертой очереди текущих требований. В этой связи долгое время вызывал споры вопрос, возникают обязанности налогового агента в таком случае или нет (см. статью-рекомендацию).

Комментируемый закон устранил данный спор. Во-первых, установлено, что при реализации имущества и имущественных прав должников, признанных несостоятельными (банкротами), отсутствует объект НДС (п. 2 ст. 1 Закона). Во-вторых, удален п. 4.1 ст. 161 НК РФ, который обязывал покупателя имущества банкрота исполнять обязанности налогового агента (п. 4 ст. 1 Закона). Данные изменения вступают в силу с 1 января 2015 года.

При переходе с общего режима налогообложения на ПСН надо восстановить НДС

С 1 января 2015 года при переходе с общего режима на применение патентной системы налогообложения налогоплательщик должен восстановить ранее принятый к вычету НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые будут использоваться в дальнейшем (пп. "а" п. 5 ст. 1 Закона). Отметим, что до этого положения пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ требовали восстанавливать НДС только при переходе с общего режима на УСН или ЕНВД. Несмотря на это, Минфин России рекомендовал налогоплательщикам восстанавливать налог при переходе на ПСН и ранее – до соответствующих изменений НК РФ (см. письмо от 12.05.2014 № 03-07-14/22144).

Исключена норма о восстановлении НДС по товарам (работам и услугам), которые используются в операциях по нулевой ставке

Нередко товары, работы или услуги (далее – товары) приобретаются для обычной деятельности (по ставкам НДС 10 или 18 процентов), НДС по ним принимается к вычету, а в последующем они используются в операциях по нулевой ставке НДС. С 01.10.2011 в пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ закреплена обязанность восстанавливать НДС в таком случае. Применение данной нормы на практике вызывало множество вопросов:

С 01.01.2015 законодатель отменяет пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, обязывающий восстанавливать НДС по товарам, которые используются в операциях по нулевой ставке (пп. "б" п. 5 ст. 1 Закона). Однако по-прежнему действует правило о том, что принять к вычету НДС по ним можно в периоде определения налоговой базы по операциям, подпадающим под нулевую ставку НДС (п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ). Например, если экспорт подтвержден, то это – последний день налогового периода, в котором собраны необходимые документы, если экспорт не подтвержден, – это дата отгрузки товаров на экспорт.

Это правило не соблюдается, если вычет заявлен до этого момента. Поэтому вопрос восстановления ранее принятого к вычету НДС по товарам, которые начинают использоваться в операциях по нулевой ставке НДС, по-прежнему актуален. До 01.10.2011 в НК РФ не было положения о восстановлении НДС в таком случае, то есть была аналогичная правовая ситуация, однако контролирующие органы настаивали на восстановлении НДС (см. письма Минфина РФ от 05.05.2011 № 03-07-13/01-15, от 25.10.2010 № 03-07-08/301, от 28.04.2008 № 03-07-08/103).

В связи с этим рекомендуем налогоплательщикам и после 01.01.2015 восстанавливать ранее принятый к вычету налог по товарам, которые используются в операциях по нулевой ставке НДС.

Вычет НДС нормируется только по представительским расходам

Вычетам подлежит НДС, уплаченный по расходам на командировки и представительским расходам, которые учитываются при исчислении налога на прибыль (абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ). Если при расчете налога на прибыль расходы учитываются по определенным нормативам, то НДС по таким расходам принимается к вычету в пределах указанных нормативов (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ). Конструкция данной нормы не позволяет однозначно сказать, по каким расходам нормируются вычеты: по всем нормируемым расходам или только по командировочным и представительским, указанным в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ. Эта неопределенность вызывает постоянные споры между налоговыми органами и налогоплательщиками (см. статью-рекомендацию).

Комментируемый закон устранил данный пробел, исключив абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, требующий ограничивать размер вычета по всем нормируемым расходам (пп. "б" п. 6 ст. 1 Закона). С учетом того, что расходы на командировки не нормируются, а учитываются в фактических суммах (согласно Федеральному закону от 22.07.2008 № 158-ФЗ), ограничивать размер вычета следует только по представительским расходам. Новый порядок следует применять при заявлении вычета после 1 января 2015 года.

Налоговый орган обязан вернуть банковскую гарантию по требованию налогоплательщика

Положения ст. 176.1 НК РФ дают налогоплательщику право на возмещение НДС в ускоренном (заявительном) порядке, то есть до завершения камеральной проверки налоговой декларации. Одним из оснований такого возмещения НДС является представление налогоплательщиком банковской гарантии.

Комментируемый закон урегулировал некоторые моменты этой процедуры. Во-первых, налогоплательщик может письменно обратиться в налоговый орган за возвратом банковской гарантии. Не позднее 3 дней со дня получения такого обращения налоговый орган обязан ее вернуть. Такой порядок применяется в случае, когда:

Во-вторых, если по результатам камеральной проверки налоговый орган выставил требование о возврате излишне возмещенного в заявительном порядке НДС, и налогоплательщик уплатил данные суммы, то налоговый орган обязан уведомить банк, выдавший гарантию, об освобождении от обязательств по ней. Для этого отводится 3 дня со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о возврате налогоплательщиком налога (пп. "в" п. 8 ст. 1 Закона).

Такие правила вступают в силу с 01.01.2015.

Новые правила исчисления НДФЛ по доходам от долевого участия в организации

Во-первых, с 9 до 13 процентов повышается ставка НДФЛ по дивидендам, полученным физическими лицами-резидентами (пп. "а" п. 26, п. 29 ст. 1 Закона).

Во-вторых, в п. 2 ст. 210 НК РФ добавлено правило о том, что налоговая база по доходам резидентов от долевого участия (как по дивидендам, так и по иным суммам) должна определяться отдельно от остальных доходов, к которым применятся ставка 13 процентов (п. 25 статьи 1 Закона). До этого отдельно считалась налоговая база только по разным ставкам НДФЛ. Подробнее см. "Исчисление НДФЛ налоговым агентом".

В-третьих, к доходам от долевого участия в деятельности организации вычеты по НДФЛ не применяются (пп. "б" п. 25 ст. 1 Закона).

Данные изменения вступают в силу с 1 января 2015 года и применяются к доходам, полученным после этой даты.

Уточнен порядок исчисления и уплаты налога на прибыль с дивидендов

С 9 до 13 процентов повышается ставка налога на прибыль по дивидендам, полученным российскими организациями от российских и иностранных компаний (пп. "а" п. 36 ст. 1 Закона).

В ст. 271 НК РФ определена дата отражения в доходах дивидендов в денежной форме – это день поступления средств на расчетный счет или в кассу налогоплательщика. Однако для дивидендов в безденежной форме момент отражения в доходах до 01.01.2015 не был установлен. Комментируемый закон устранил данный пробел. Теперь если дивиденды выплачены недвижимым имуществом, доход следует отражать на дату получения имущества по передаточному акту или иному документу о передаче. При выплате дивидендов иным имуществом (в т.ч. ценными бумагами) доход необходимо признавать на дату перехода права собственности на него (п. 33 ст. 1 Закона).

Напомним, если налогоплательщик – российская организация – получает дивиденды от иностранной, то такой налогоплательщик исчисляет и платит налог на прибыль самостоятельно (п. 2 ст. 275 НК РФ).

Однако если налогоплательщик выплачивает дивиденды иностранной или российской компании, то он является налоговым агентом, то есть обязан исчислить, удержать и уплатить с них налог. Когда дивиденды выплачиваются деньгами, то проблем с удержанием налога не возникает и налог уплачивается в бюджет не позднее дня их выплаты (п. 4 ст. 287 НК РФ). Иначе складывается ситуация, если они выплачены имуществом. При выплате "неденежных" дивидендов иностранной компании налоговый агент должен уменьшить доход участника на налог, подлежащий перечислению в бюджет, и передать имущество соответствующей стоимости (сумма дивидендов за вычетом налога) (абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ). Данное правило не распространяется на дивиденды, выплаченные российским компаниям имуществом. Поэтому по-прежнему актуален вопрос об удержании налога в таком случае, несмотря на то, что законодатель установил дату их отражения в доходах (см. подробнее "Обязанности налогового агента по дивидендам").

Данные изменения вступают в силу с 1 января 2015 года и применяются к дивидендам, выплаченным (полученным) после этой даты.

Установлен порядок перехода на уплату ежемесячных авансов исходя из прибыли предыдущего квартала

Если доход организации за предыдущие четыре квартала превысил в среднем 10 млн руб. за квартал, она может выбрать один из следующих вариантов уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль (п. 2, 3 ст. 286 НК РФ):

Комментируемый закон закрепил правила перехода на уплату ежемесячных авансов исходя из прибыли предыдущего квартала. Не позднее 31 декабря года, предшествующего году перехода, налогоплательщик обязан уведомить налоговый орган (п. 37 ст. 1 Закона). Таким образом, если налогоплательщик планирует применять новый порядок уплаты авансов по налогу на прибыль с 1 января 2015 года, то он должен уведомить налоговый орган об этом до 31 декабря 2014 года.

При таком переходе ежемесячный авансовый платеж за 1-й квартал налогового периода равен 1/3 разницы между суммой авансового платежа по итогам девяти месяцев и суммой авансового платежа по итогам полугодия предыдущего налогового периода (п. 37 ст. 1 Закона). Отметим, что Минфин России и ранее рекомендовал налогоплательщикам уведомлять налоговый орган о таком переходе. Однако сумму ежемесячного авансового платежа за 1-й квартал финансовое ведомство предлагало определять иначе: 1/3 суммы авансов, рассчитанных по фактически полученной выручке, подлежащих уплате за последний квартал предыдущего года (т.е. по отчетным периодам: январь – сентябрь, январь – октябрь, январь – ноябрь). Такие выводы содержатся в письме Минфина России от 12.04.2012 № 03-03-06/1/196.

Установленный порядок можно применять при переходе на ежемесячную уплату авансов по прибыли предыдущего квартала с 01.01.2015.

Основные средства, включенные в I и II амортизационные группы, не облагаются налогом на имущество

В настоящее время не признается объектом все движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Комментируемый закон изменил данное правило.

Не признается объектом не все движимое имущество, а только основные средства, включенные в I и II амортизационные группы (п. 55 ст. 1 Закона). В I амортизационную группу входит все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет, а во II группу – имущество со сроком полезного использования от 2 до 3 лет. Момент принятия объекта на учет значения не имеет.

По остальному движимому имуществу, принятому на учет с 1 января 2013 года, налог также не придется платить, поскольку оно отнесено к освобожденному от налогообложения. Исключение составляют объекты, принятые на учет в результате (п. 57 ст. 1 Закона):

Отметим, что ранее Минфин России не признавал объектом налогообложения движимое имущество, полученное в процессе реорганизации после 1 января 2013 года (см. письмо от 14.05.2013 № 03-05-05-01/16580).

Новые правила следует применять при исчислении налога на имущество, начиная с периода 2015 года.

Если договор о консолидированной группе налогоплательщиков зарегистрирован в 2014 году, то он начнет действовать с 1 января 2016 года

С 1 января 2012 года действуют положения НК РФ о консолидированной группе налогоплательщиков. Под ней понимается добровольное объединение организаций, которые являются плательщиками налога на прибыль, на основе договора (п. 1 ст. 25.1 НК РФ). Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков обязателен для регистрации в налоговом органе.

Если такой договор или изменения в нем, связанные с присоединением к группе новых организаций (за исключением реорганизации участников группы), зарегистрированы налоговыми органами в течение 2014 года, то они будут действовать только с 1 января 2016 года (ст. 8 Закона).

Установлены новые ставки акцизов на 2015 - 2017 гг.

Ставки акцизов для крепкой и слабоалкогольной продукции на 2015 - 2016 гг. сохранены в тех же размерах, которые были установлены ранее. Это сделано для стабилизации ситуации на рынке алкогольной продукции.

При этом на 2015 - 2016 гг. увеличены твердые (специфические) и адвалорные (в процентах) ставки акциза на табачную продукцию. Цель – выравнивание налоговой нагрузки на дешевые и дорогие виды сигарет и папирос.

Для иных подакцизных товаров также установлены ставки на 2015 - 2017 гг. (п. 15 ст. 1 Закона).

Новые виды подакцизных товаров

Перечень подакцизных товаров дополнен бензолом, параксилолом, ортоксилолом и авиационным керосином, природным газом (если он реализуется по международному договору). Плательщиками акциза являются производители продукции нефтехимии из бензола, параксилола, ортоксилола. Для них вводится система свидетельств. По авиационному керосину акциз будут уплачивать лица, заправляющие им воздушные суда и имеющие сертификат (свидетельство) эксплуатанта. Перечисленные лица смогут заявить к вычету уплаченные суммы акциза с учетом коэффициентов, установленных для конкретного вида товара. Кроме того, установлена процедура возмещения налога, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает исчисленную сумму акциза (п. 9-14, 17-23 ст. 1 Закона).

Разница между суммой акциза и налоговых вычетов из него по перечисленным товарам увеличивает налогооблагаемую прибыль организации-налогоплательщика (п. 30 ст. 1 Закона).

Данные изменения вступают в силу с 1 января 2015 года.

Повышаются ставки водного налога

Комментируемый закон предусматривает ежегодную 15-процентную индексацию ставок водного налога в период с 2015 по 2025 годы. Связано это с тем, что ставки водного налога не пересматривались с 2004 года, несмотря на то, что тарифы на отпускаемую потребителям воду увеличились с 2005 года в 6 раз.

С 2026 года к ставкам водного налога будет применяться коэффициент, учитывающий ежегодное увеличение цен на товары (работы, услуги). Такие правила установлены п. 35 ст. 1 Закона.

С 01.01.2015 ставка водного налога при добыче подземных вод (кроме промышленных, минеральных, а также термальных) в целях их реализации после обработки, подготовки, переработки и (или) упаковки в тару будет применяться с коэффициентом 10 (п. 5 ст. 1 Закона).

"Налоговый маневр" в нефтяной отрасли

В рамках "налогового маневра" предлагается поэтапно (за 3 года) сократить вывозные таможенные пошлины на нефть и нефтепродукты при одновременном увеличении ставки НДПИ на нефть и газовый конденсат.

Кроме того, законодатель предусматривает поэтапное (в течение 3-х лет) сокращение ставок акциза на нефтепродукты. Это нововведение направлено на удержание роста цен на нефтепродукты на внутреннем рынке. Предполагается, что рост цен на моторные топлива на внутреннем рынке останется в пределах инфляции.

В результате "налогового маневра" осуществится сближение экспортных пошлин на нефть и нефтепродукты в РФ и Республике Казахстан, что упростит процесс перехода к взаимной торговле в рамках ЕЭП.

Такие изменения предусмотрены п. 15, 47, 48, 49, 50, 51 ст. 1, ст. 3, ст. 6 Закона. Большинство из них вступают в силу с 01.01.2015 и будут применяться при исчислении и уплате налогов и сборов после этой даты.