Комментарии законодательства

Установлены правила уплаты косвенных налогов при экспорте и импорте товаров на территории Евразийского экономического союза

Документ

"Договор о Евразийском экономическом союзе", подписан в г. Астане 29.05.2014 "Протокол о внесении изменений в Протокол об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств-членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11 декабря 2009 года", подписан в г. Москве 08.10.2014

Комментарий

С 1 января 2015 года начнет функционировать Евразийский экономический союз (далее – Союз), который является правопреемником Таможенного союза (Договор о Евразийском экономическом союзе подписан в г. Астане 29.05.2014, далее – Договор). В Евразийский союз входят те же государства-участники, что и в Таможенный: Российская Федерация, Республики Беларусь и Казахстан. Кроме того, 10.10.2014 подписан Договор о присоединении Республики Армении к Договору. Однако на момент опубликования комментария он не был ратифицирован. Территория этих стран, как и прежде, будет единой таможенной территорией с единым таможенным регулированием и едиными принципами взимания косвенных налогов, в т. ч. НДС.

С 1 января 2015 года порядок уплаты косвенных налогов будет регулироваться Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг. Протокол является Приложением № 18 к Договору о Союзе (далее – Протокол о косвенных налогах).

Кроме того, скорректированы форма и порядок заполнения заявления о ввозе и уплате косвенных налогов, которые утверждены Протоколом от 11.12.2009 об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств-членов ТС об уплаченных суммах косвенных налогов (далее – Протокол об изменении Протокола об обмене информацией).

Рассмотрим наиболее важные изменения порядка налогообложения.

Экспорт товаров в рамках Евразийского экономического союза

Как и прежде, при экспорте товаров в рамках Союза налогоплательщики государств, входящих в его состав, могут применять нулевую ставку НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при документальном подтверждении данных льгот (п. 1 ст. 72 Договора, п. 3 Протокола о косвенных налогах).

Место реализации товаров по-прежнему определяется по законодательству государств-членов Союза. Уточняется следующее. Если товар реализуется между налогоплательщиками государств-членов Союза, но его перевозка начата за пределами Союза, то местом реализации товара признается территория государства, на которой товар помещается под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (п. 3 Протокола о косвенных налогах). Например, российский налогоплательщик продает товар налогоплательщику Казахстана. При этом товар транспортируется из Болгарии в Казахстан. В таком случае РФ местом реализации не является, поэтому у российского налогоплательщика отсутствует объект НДС и обязанность подтверждать нулевую ставку НДС.

Изменения коснулись момента определения налоговой базы при вывозе предмета лизинга, право собственности на который переходит к лизингополучателю. Теперь лизингодателю следует определять налоговую базу на дату платежа, предусмотренную договором, исходя из суммы оплаты предмета лизинга. Дата и размер фактического платежа не будут влиять на определение налоговой базы (п. 11 Протокола о косвенных налогах). Произошла синхронизация момента определения налоговой базы у лизингополучателя и лизингодателя, поскольку в настоящее время налоговая база лизингодателя определяется на дату фактического получения платежа, а у лизингополучателя – на предусмотренную договором дату платежа.

Перечень документов, представляемых экспортером для подтверждения нулевой ставки, практически не изменился. Вместо заявления о ввозе и уплате косвенных налогов можно будет представить перечень заявлений на бумажном носителе или в электронном виде с ЭЦП налогоплательщика. Форма такого перечня, порядок заполнения и формат устанавливаются национальным законодательством (пп. 3 п. 4 Протокола о косвенных налогах).

Кроме того, в электронном виде можно представлять иные подтверждающие документы (пп. 5 п. 4 Протокола о косвенных налогах).

Импорт товаров в рамках Евразийского экономического союза

Косвенный налог взимает налоговый орган страны Союза, в которую ввозится товар из другой страны Союза.

В настоящее время косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства Союза товаров, ввоз которых не облагается налогом в соответствии с законодательством этого государства. С 01.01.2015 к числу необлагаемых операций добавятся также (п. 6 ст. 72 Договора):

  1. ввоз товаров физическими лицами не в целях предпринимательской деятельности;
  2. ввоз товаров, если он осуществляется в связи с их передачей в пределах одного юридического лица. До изменений такой подход поддерживал Минфин России в письмах от 28.02.2013 № 03-07-08/5906, от 23.01.2012 № 03-07-13/01-02. Объясняется это тем, что передача товаров головной организацией своему структурному подразделению, даже находящемуся в другом государстве, не является реализацией, соответственно, объектом НДС.

Уточняется порядок уплаты налога, если налогоплательщик государства Союза приобретает ранее импортированные товары у комиссионера, поверенного или агента (налогоплательщика этого государства) по договору с налогоплательщиком другого государства Союза, косвенные налоги по которым не были уплачены. В таком случае налог обязан заплатить налогоплательщик, который приобрел данные товары (собственник импортированного товара) или посредник, импортировавший товар (если это предусмотрено национальным законодательством). Однако НК РФ не рассматривает посредников в качестве плательщиков "ввозного" НДС. Поэтому данный налог придется уплатить в РФ именно собственнику товара (п. 13.4 Протокола о косвенных налогах).

Определен момент пересчета стоимости товаров, выраженной в иностранной валюте, для целей определения налоговой базы при импорте в рамках Союза. Так, стоимость товаров (продуктов переработки), выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в национальную валюту по курсу национального (центрального) банка на дату принятия товаров к учету (п. 14 Протокола о косвенных налогах). Ранее о пересчете стоимости в валюте на момент принятия товаров на учет указывал только порядок заполнения графы 8 "Курс валюты" заявления о ввозе и уплаты косвенных налогов (пп. "д" п. 3 Правил заполнения заявления, утв. Протоколом от 11.12.2009).

По новым правилам если выставление счета-фактуры не предусмотрено законодательством государства-члена Союза или товары приобретаются у налогоплательщика несоюзного государства, то импортер предоставляет налоговому органу иной документ, выставленный продавцом и подтверждающий стоимость импортированных товаров (пп. 4 п. 20 Протокола о косвенных налогах). При заполнении заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в графах 4 "Единица измерения товара", 6 "Стоимость товара, работы", 7 "Код валюты", 8 "Курс валюты", 11 и 12 "Номер и дата счета-фактуры" указываются сведения из данного документа (п. "г" ст. 5 Протокола об изменении Протокола об обмене информацией). Такой подход ранее был отражен в п. 1 письма ФНС России от 10.05.2011 № АС-4-2/7439@.

Налогоплательщику разрешено представлять подтверждающие импорт документы в электронном виде. Причем порядок их представления определяется национальным законодательством (пп. 8 п. 20 Протокола о косвенных налогах).

Скорректирована форма заявления о ввозе и уплате косвенных налогов и правила его заполнения

  1. Если импортер приобрел товары у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, то раздел 1 заявления следует в следующем порядке (п. "б" статьи 4 и "в" ст. 5 Протокола об изменении Протокола об обмене информацией):
  2. Твердые (специфические) ставки акцизов могут быть установлены на единицу измерения, отличную от указанной в счете-фактуре (транспортных, товаросопроводительных документах) и соответственно в графе 4 "Единицы измерения товара" заявления. В таком случае в графе 14 "Налоговая база по подакцизным товарам" следует указывать налоговую базу, пересчитанную в установленных единицах измерения с учетом графы 5 "Количество товара" (п. "г" ст. 5 Протокола об изменении Протокола об обмене информацией). Аналогичный подход о порядке заполнения графы 14 в таком случае финансовое ведомство высказывало и ранее (см. письмо ФНС России от 17.11.2011 № АС-4-2/19255@).
  3. Из разделов 1 и 3 заявления о ввозе и уплате косвенных налогов исключена подпись главного бухгалтера. С 01.01.2015 достаточно будет подписи покупателя – руководителя организации (уполномоченного лица) или индивидуального предпринимателя. Причем предприниматель сможет передать право подписи иному уполномоченному лицу. В настоящее время предприниматель обязан подписывать заявление лично (п. "б" ст. 4, п. "в" ст. 5 Протокола об изменении Протокола об обмене информацией).

Уточнены правила заполнения раздела 3 заявления. В настоящее время данный раздел заполняется:

К уже имеющимся случаям добавлен еще один – приобретение импортируемого товара у налогоплательщика государства, не являющегося членом Союза. При этом раздел 3 заполняется в следующем порядке (п. "д" ст. 5 Протокола об изменении Протокола об обмене информацией):

Еще одно нововведение касается заявлений, представленных налоговому органу в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью. В ответ на такое заявление налоговый орган направляет налогоплательщику в электронном виде документ, подтверждающий факт уплаты косвенных налогов (освобождения или иного порядка исполнения налоговых обязательств), либо документ с мотивированным отказом. Полученные от налогового органа документы импортер сможет направить экспортеру также в электронном виде (п. "ж" ст. 5 Протокола об изменении Протокола об обмене информацией).

В настоящее время заявление с отметками налогового органа направляется импортеру и экспортеру только в бумажной форме.

Напомним, что налоговые органы государств-членов Союза обмениваются информацией из заявлений налогоплательщиков о суммах уплаченных косвенных налогов, налоговых льготах (об освобождении от налогообложения). Эта информация необходима для подтверждения экспортером нулевой ставки. Теперь налоговые органы будут обязаны информировать налогоплательщика в электронном виде или предоставлять ему доступ к данной информации (ст. 2 Протокола об изменении Протокола об обмене информацией).

Возврат товара ненадлежащего качества или комплектации

Действующие правила уплаты косвенных налогов не содержат алгоритма корректировки налоговых обязательств импортера и экспортера при возврате товара ненадлежащего качества или комплектации. Это вызывает вопросы на практике (см. статью-рекомендацию).

Новые правила детально прописывают порядок налогообложения в таком случае. Если товар возвращается по истечении месяца принятия его на учет, то импортер должен представить в налоговый орган (п. 23 Протокола о косвенных налогах):

Установлен порядок заполнения уточненного заявления в таком случае (п. "г" ст. 5 Протокола об изменении Протокола об обмене информацией):

Импортер обязан восстановить ранее принятый к вычету ввозной НДС в периоде возврата товара, если иное не установлено национальным законодательством. Данные правила в полной мере соответствуют НК РФ и поддержаны Минфином России (письмо от 20.08.2014 № 03-07-08/41606).

Экспортер при этом обязан скорректировать налоговую базу того периода, в котором стороны договора согласовали возврат товара, если иное не предусмотрено национальным законодательством (п. 11 Протокола о косвенных налогах). Такой порядок не противоречит НК РФ. ФНС России в письме от 11.08.2014 № ГД-4-3/15780 приводит аналогичный порядок корректировки.

Изменение цены уже реализованного товара

Изменения коснулись действий экспортера и импортера при изменении цены уже реализованного товара.

Если стоимость импортированных товаров увеличилась по истечении месяца, в котором они приняты к учету, импортер должен увеличить налоговую базу на разницу между измененной и предыдущей ценой. Налог уплачивается и декларация представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем, в котором была изменена цена. Одновременно с декларацией импортер должен представить в налоговый орган (п. 24 Протокола о косвенных налогах):

Такое заявление следует заполнять с учетом следующих особенностей (п. "г" ст. 5 Протокола об изменении Протокола об обмене информацией):

Отметим: порядок корректировки налоговых обязательств импортера при уменьшении стоимости товаров по-прежнему не установлен.

Экспортер при увеличении или уменьшении стоимости реализованного товара должен скорректировать налоговую базу того периода, в котором цена была изменена. Такой порядок применяется, если иное не предусмотрено национальным законодательством (п. 11 Протокола о косвенных налогах).