Комментарии законодательства

Как изменились формы журнала учета счетов-фактур, книг покупок и продаж, правила их заполнения?

Документ

Постановление Правительства РФ от 30.07.2014 № 735 "О внесении изменений в постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137"

Комментарий

Постановление Правительства РФ от 30.07.2014 № 735 (далее – постановление) принято во исполнение норм НК РФ, которые уже вступили в силу, в том числе с 1 января 2014 года.

По общему правилу постановление Правительства РФ вступает в силу с 14.08.2014, то есть по истечении 7 дней со дня первого опубликования (в соответствии с указом Президента РФ от 23.05.1996 № 76).

Однако учитывая опыт вступления в силу самого постановления № 1137 и тот факт, что постановление вступило в силу в середине налогового периода, новые формы журнала учета и книг покупок и продаж следует применять с начала следующего налогового периода, т.е. с 01.10.2014.

Кроме того, существует неопределенность в вопросе, какие формы дополнительных листов следует применять при изменении книги покупок и продаж за периоды, предшествующие 01.10.2014. Если книги велись по старой форме, то, очевидно, должны использоваться дополнительные листы также по старой форме.

Обратите внимание, что постановление не учитывает изменения НК РФ, которые пока не вступили в силу:

Рассмотрим основные изменения подробнее.

Регистрация счетов-фактур посредниками в журнале учета

Напомним, что в НК РФ внесен ряд изменений, которые ужесточают налоговый контроль за операциями с участием посредников.

Во-первых, с 1 января 2014 года посредники (комиссионеры, агенты), не являющиеся плательщиками НДС, обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур по посреднической деятельности (п. 3.1 ст. 168 НК РФ в редакции Федерального закона от 21.07.2014 № 134-ФЗ). Однако в п. 1 правил ведения журнала учета счетов-фактур было указано, что его ведут только налогоплательщики НДС.

Правительство РФ привело данный пункт правил в соответствие с НК РФ, указав, что журнал ведут не только плательщики НДС, но и неплательщики при выставлении или получении счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности (пп. "б" п. 2 постановления).

Во-вторых, с 1 января 2015 года посредники-налогоплательщики (налоговые агенты) будут включать в декларацию по НДС сведения о посреднической деятельности, указанные в журнале учета счетов-фактур. При этом посредники-неплательщики (не налоговые агенты) должны будут представлять в налоговый орган журнал учета счетов-фактур по такой деятельности. Такие изменения внесены в ст. 174 НК РФ Федеральными законами от 21.07.2014 № 134-ФЗ, от 21.07.2014 № 238-ФЗ.

Во исполнение данных норм скорректированы правила заполнения журнала учета счетов-фактур (пп. "б" п. 2 постановления). Изменения коснулись в основном заполнения журнала посредниками, действующими в интересах клиента от своего имени.

Такие операции оформляются несколькими счетами-фактурами. Так, при реализации посредник оформляет от своего имени счет-фактуру на имя покупателя, без указания данных комитента (принципала). Потом комитент (принципал) перевыставляет этот счет-фактуру посреднику с указанием данных покупателя (без информации о посреднике).

Если посредник приобретает, то он получает счет-фактуру от продавца на свое имя (без данных комитента или принципала). Потом перевыставляет последнему счет-фактуру с указанием данных продавца, не указывая сведения о себе.

Прежняя редакция постановления № 1137 предусматривала, что в журнале учета посредники регистрируют счета-фактуры, полученные и выставленные при:

Комментируемое постановление уточняет, что, помимо этого, посредники также должны регистрировать полученные и выставленные счета-фактуры:

Такой порядок официальные органы рекомендовали и ранее (см. письма Минфина России от 12.05.2011 № 03-07-09/11, ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@).

В форму части 1 журнала учета счетов-фактур добавлены специальные графы, которые заполняются комиссионером (агентом) при осуществлении посреднической деятельности:

Однако неясно, как следует заполнять данные графы, если комитент (принципал) еще не перевыставил посреднику счет-фактуру на реализованные товары (работы, услуги, имущественные права).

В части 2 журнала учета счетов-фактур посредники также должны указывать дополнительную информацию:

Помимо этого, в части 1 и 2 журнала учета внесены технические правки:

  1. Удалена графа "Код способа выставления" счета-фактуры;
  2. Уточнено, что если в графе 3 "Код вида операции" указывается нескольких кодов, то они разделяются знаком точка с запятой ";";
  3. В одной графе объединена информация о номере и дате счета-фактуры (графа 4, ранее – графы 5 и 6), исправления счета-фактуры (графа 5, ранее – графы 9 и 10), номере и дате корректировочного счета-фактуры (графа 6, ранее – графы 7 и 8), исправления корректировочного счета-фактуры (графа 7, ранее – графы 9 и 10).

Теперь журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур будет содержать полную информацию по операциям с участием посредника, в том числе о виде сделки, обо всех сторонах данных отношений.

Изменена форма книги покупок и правила ее заполнения

Комментируемое постановление изменило форму книги покупок и правила ее заполнения (п. 3 постановления).

В графе 2 следует указывать код вида операции, а не дату и номер счета-фактуры. Ранее эта информация указывалась только в журнале учета счетов-фактур. Перечень кодов утвержден приказом ФНС России от 14.02.2012 № ММВ-7-3/83@ также для журнала учета. Отдельный перечень кодов для книги покупок пока не принят. Поэтому полагаем возможным использовать коды, утв. приказом ФНС России от 14.02.2012 № ММВ-7-3/83.

Введение в книгу покупок новой графы "Код операции" продиктовано тем, что с 1 января 2015 года налогоплательщики НДС (кроме посредников) не будут вести журнал учета счетов-фактур, который содержит данную информацию (п. 3 ст. 169 НК РФ в редакции Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ).

Уточнено, что если в графе 2 указывается несколько кодов, их следует разделять точкой с запятой ";".

В графе 7 теперь указывается дата и номер документа, подтверждающего уплату НДС. Ранее информация о дате оплаты счета-фактуры продавца указывалась в графе 3. В постановлении уточняется, что данная графа заполняется при ввозе товаров в РФ. Рекомендуем заполнять данную графу также налоговым агентам при заявлении вычета НДС, обязательным условием которого является уплата налога (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В графе 10 объединена информация о ИНН и КПП продавца. Ранее ИНН продавца указывался в графе 5а, КПП – в графе 5б.

Добавлены графы, в которых следует указывать сведения о посреднике, через которого приобретаются товары (работы, услуги, имущественные права): графа 11 – его наименование, графа 12 – ИНН/КПП. Это направлено на прозрачность операций с участием посредника. Ведь при приобретении через посредника комитент (принципал) регистрирует в книге покупок счет-фактуру, перевыставленный посредником. В таком счете-фактуре, как правило, отсутствует информация о самом посреднике.

В графе 13 следует указывать номер таможенной декларации, если реализуются ввезенные в РФ товары, которые прошли таможенное декларирование. Такой подход в полной мере согласуется с правилами заполнения соответствующей графы 11 счета-фактуры. В ней ставится прочерк, если:

Отметим, что ранее в данной графе, помимо номера таможенной декларации, указывался также код страны происхождения товара.

Добавлена графа 14 "Наименование и код валюты". В ней следует указывать валюту, единую для всех товаров (работ, услуг, имущественных прав) по счету-фактуре, и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют ОК (МК (ИСО 4217) 003-97) 014-2000, утв. постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 № 405-ст. Соответствующая информация содержится в строке 7 счета-фактуры. В правилах отмечено, что данная графа заполняется только при приобретении за иностранную валюту, в том числе при безденежных расчетах. Если обязательство выражено в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях, то данная графа не заполняется.

Общая стоимость покупок по счету-фактуре с НДС (разница по корректировочному счету-фактуре с НДС) теперь указывается в графе 15, а не в графе 7. Новые правила обязывают указывать в данной графе стоимость в валюте, если расчеты за товары (работы, услуги, имущественные права) производятся в иностранной валюте. Прежняя редакция п. 8 правил ведения книги покупок требовала указывать стоимость в рублях и копейках.

Принимаемая к вычету сумма НДС по счету-фактуре (разница НДС по корректировочному счету-фактуре) указывается в графе 16 по-прежнему в рублях и копейках. Кроме того, в данную графу теперь следует переносить информацию из графы 9 строки "Всего к оплате" по счету-фактуре, а не стоимость товаров, по которым заявляли вычет НДС.

Кроме того, из книги покупок исключены графы, в которых стоимость и суммы НДС разбивались по налоговым ставкам (прежние графы 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б), а также графы о стоимости покупок, освобожденных от НДС (прежняя графа 12).

Отметим, что в связи с введением новых граф изменена нумерация прежних.

Синхронные изменения внесены в форму и правила заполнения дополнительного листа книги покупок (пп.пп. "в" и "г" п. 3 постановления).

Изменена форма книги продаж и правила ее заполнения

Комментируемое постановление затронуло также книгу продаж и правила ее заполнения (п. 4 постановления). Некоторые изменения схожи с теми, которые внесены в книгу покупок.

По аналогии с книгой покупок в графе 2 теперь следует указывать код вида операции, а не дату и номер счета-фактуры. В настоящее время перечень кодов утвержден приказом ФНС России от 14.02.2012 № ММВ-7-3/83@ только для журнала учета, так как данная информация указывалась только в нем. Если до вступления в силу изменений перечни кодов для книги продаж не будут утверждены, рекомендуем использовать коды, утв. приказом ФНС России от 14.02.2012 № ММВ-7-3/83.

Если в графе 2 указывается несколько кодов, их следует разделять точкой с запятой ";".

В графе 8 объединена информация о ИНН и КПП покупателя. Ранее ИНН покупателя указывался в графе 3, КПП – в графе 3а.

Добавлены графы, в которых следует указывать сведения о посреднике, через которого реализуются товары (работы, услуги, имущественные права): графа 9 – его наименование, графа 10 – ИНН/КПП. Это направлено на прозрачность операций с участием посредника. Ведь при реализации через посредника комитент (принципал) регистрирует в книге продаж счет-фактуру, перевыставленный посреднику. В таком счете-фактуре, как правило, отсутствует информация о самом посреднике.

В графе 11 теперь указывается дата и номер документа, подтверждающего оплату счета-фактуры в случаях, установленных законодательством. Ранее информация о дате оплаты счета-фактуры указывалась в графе 3б. По нашему мнению, в данную графу должна переноситься информация из строки 5 счета-фактуры, составленного на предоплату, на отгрузку в счет ранее полученной предоплаты, налоговым агентом и в других случаях.

Добавлена графа 12 "Наименование и код валюты". В ней следует указывать валюту, единую для всех товаров (работ, услуг, имущественных прав) по счету-фактуре, и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют ОК (МК (ИСО 4217) 003-97) 014-2000, утв. постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 № 405-ст. Соответствующая информация содержится в строке 7 счета-фактуры. В правилах отмечено, что данная графа заполняется только при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) за иностранную валюту, в том числе при безденежных расчетах. Если договором предусмотрены расчеты в рублях, но обязательство выражено в иностранной валюте, то данная графа не заполняется.

Итоговая стоимость продаж с НДС по счету-фактуре (разница по корректировочному счету-фактуре с НДС) теперь указывается как в иностранной валюте (графа 13а), так и в рублях и копейках (13б). Стоимость в валюте (13а) указывается в том случае, если товары (работы, услуги, имущественные права) реализуются за иностранную валюту. Если же их стоимость по договору выражена в валюте, а расчеты производятся в рублях, данная графа не заполняется. Итоговая стоимость в рублях (графа 13б) указывается в любом случае, даже если расчеты производятся в иностранной валюте. Прежняя редакция п. 9 правил ведения книги продаж требовала указывать стоимость только в рублях и копейках.

Новая форма книги продаж по-прежнему сохранила разбивку стоимости продаж (без НДС) и суммы НДС по налоговым ставкам (графы 14, 15, 16, 17, 18). В данных графах показатели указываются в рублях и копейках. Если НДС исчисляется не со стоимости реализации, а с межценовой разницы (п.п. 3, 4, 5.1 ст. 154 и п.п. 1–4 ст. 155 НК РФ), то в графах 14, 15, 16 указывается налоговая база по таким операциям.

В отличие от книги покупок сохранена графа для отражения операций, освобожденных от НДС. Только теперь в ней следует указывать стоимость продаж, освобожденных от налогообложения по ст.ст. 145, 145.1 НК РФ.

Поскольку в книгу продаж введены новые графы, изменилась нумерация прежних.

Синхронные изменения внесены в форму и правила заполнения дополнительного листа книги продаж (пп.пп. "в" и "г" п. 4 постановления).

По операциям, освобожденным от НДС по ст. 149 НК НФ, не нужно вести журнал учета счетов-фактур, книги покупок и продаж

С 1 января 2014 года налогоплательщики освобождаются от обязанности составлять счета-фактуры, вести журналы их учета, а также книги покупок и продаж при осуществлении операций, освобожденных от НДС по ст. 149 НК РФ. Такое изменение внесено Федеральным законом от 28.12.2013 № 420-ФЗ.

Комментируемое постановление учло данные изменения налогового законодательства.

По командировочным расходам в книге покупок можно регистрировать счет-фактуру

Работодатель может заявить вычет НДС по командировочным расходам на (п. 7 ст. 171 НК РФ):

Прежняя редакция п. 18 правил ведения книги покупок устанавливает, что в таком случае регистрируются выданные работнику бланки строгой отчетности (их копии) с выделенной суммой НДС. Новая редакция данного пункта разрешает регистрировать в книге покупок счета-фактуры по командировочным расходам (пп. "б" п. 2 постановления). Данное изменение продиктовано сложившейся практикой, ведь зачастую гостиницы выставляют счета-фактуры. Финансовое ведомство и раньше не запрещало принимать вычет НДС по счету-фактуре в таком случае (см. письмо Минфина России от 22.05.2007 № 03-03-06/1/279).

Регистрация документов при ввозе в РФ товаров

Прежняя редакция п. 17 правил ведения книги покупок содержала общие правила регистрации документов при ввозе в РФ товаров. Так, при ввозе в РФ товаров регистрируется таможенная декларация и платежные документы, подтверждающие уплату НДС. Если товар ввезен из государства – участника Таможенного союза, то регистрируется заявление о ввозе и уплате косвенных налогов и указываются реквизиты документов об оплате НДС.

Новая редакция правил конкретизирует порядок заполнения граф книги покупок в таких случаях (пп. "б" п. 3 постановления).

В графе 3 отражается номер таможенной декларации на ввоз в РФ товаров, а при ввозе товара с территории страны ТС – номер и дата заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.

В графе 7 – номер и дата документа, подтверждающего уплату ввозного НДС.

Регистрация счетов-фактур по операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке

Налогоплательщик, который не подтвердил в течение 180 дней нулевую ставку НДС (по пп.пп. 1, 2.1–2.8, 3, 3.1, 8, 9, 9.1, 12 п. 1 ст. 164 НК РФ), должен начислить НДС по ставке 18% или 10% за период отгрузки. Новый п. 22.1 правил ведения книги продаж уточняет, что при исчислении налога в таком случае следует составить счет-фактуру в одном экземпляре по ставке 18% (10%) и зарегистрировать его в книге продаж (пп. "б" п. 4 постановления). Ранее была неопределенность в данном вопросе (см. статью-рекомендацию). Однако регистрация счета-фактуры в текущем периоде в книге продаж не соответствует нормам НК РФ. Ведь НДС должен быть начислен за период отгрузки (п. 9 ст. 167 НК РФ). В связи с чем рекомендуем регистрировать счет-фактуру в книге продаж периода отгрузки, используя дополнительный лист.

Данный налог можно заявить к вычету, если впоследствии нулевая ставка НДС будет подтверждена (п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ). Добавленный в правила ведения книги покупок п. 23.1 поясняет, что в таком с лучае счета-фактуры по ставке 18% (10%), указанные в книге продаж, следует зарегистрировать в книге покупок за период подтверждения нулевой ставки НДС (пп. "б" п. 3 постановления).

Ранее восстановленный НДС по товарам (работам, услугам), которые используются в операциях, облагаемых по нулевой ставке, можно заявить к вычету в периоде определения налоговой базы (п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ): если ставка 0% подтверждена – это период сбора документов, если не подтверждена – период отгрузки. Новый п. 23.2 книги покупок поясняет, что в соответствующих периодах налогоплательщик должен зарегистрировать полученные от продавцов счета-фактуры в книге покупок (пп. "б" п. 3 постановления). Однако если счет-фактура регистрируется в книге покупок прошлого периода, то рекомендуем использовать дополнительный лист.