Документ

Федеральный закон от 21.07.2014 № 238-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям"

Комментарий

Изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 21.07.2014 № 238-ФЗ (далее – Закон), коснулись порядка налогообложения НДС. Некоторые из них устраняют неоднозначные налоговые вопросы, а некоторые носят технический характер. Рассмотрим подробнее.

Налогоплательщик может не составлять счета-фактуры по соглашению с контрагентом – неплательщиком НДС

Действующая с 1 января 2014 года редакция п. 3 ст. 169 НК РФ позволяет налогоплательщикам не составлять счета-фактуры, не вести журналы их учета, а также книги покупок и продаж при совершении операций, не облагаемых (освобожденных от) НДС.

К числу операций, при совершении которых такие обязанности отсутствуют, комментируемый закон отнес также операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) неплательщикам НДС, а также налогоплательщикам, освобожденным от уплаты НДС по ст.ст. 145, 145.1 НК РФ. При этом у сторон должно быть письменное согласие на несоставление счетов-фактур (п. 3 ст. 1 Закона).

Эти нововведения вступят в силу с 01 октября 2014 года и значительно упростят документооборот между контрагентами, один из которых не платит НДС, например, применяет специальный режим налогообложения.

Несмотря на новую редакцию ст. 169 НК РФ соответствующие изменения пока не внесены в правила составления (ведения) документов, используемых при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Поправки должны будут разъяснить налогоплательщикам, какие именно документы при осуществлении облагаемых НДС операций необходимо регистрировать в журнале учета и книге продаж при достижении такого согласия с партнерами.

Если соответствующие изменения не будут внесены, рекомендуем продавцу все-таки выставлять счет-фактуру в единственном экземпляре для отражения в книге продаж. Ведь при возникновении обязанности исчислить НДС счета-фактуры следует зарегистрировать в книге продаж (п. 3 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Напомним, что с 1 января 2015 года отменяется обязанность вести журналы учета счетов-фактур .

Обязанность вести журнал учета счетов-фактур сохранится за посредниками, экспедиторами и застройщиками

Комментируемый закон устранил противоречие в нормах, которые вступят в силу с 1 января 2015 года. Так, все налогоплательщики НДС будут освобождены от обязанности вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 3 ст. 169 НК РФ в редакции Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ). Одновременно с этим налогоплательщики-посредники должны включать в декларацию по НДС сведения, указанные в журнале учета счетов-фактур по посреднической деятельности (п. 5.1 ст. 174 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.06.2013 № 134-ФЗ).

Комментируемый закон скорректировал данные нормы. С 1 января 2015 года все посредники (налогоплательщики, неплательщики, освобожденные от уплаты НДС по ст. 145 и ст. 145.1 НК РФ), которые выставляют или получают счета-фактуры при приобретении или реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) от имени комиссионера или агента, должны вести журнал их учета. В нем следует регистрировать счета-фактуры, полученные или выставленные в ходе осуществления посреднической деятельности. При этом счета-фактуры, выставленные посредником на сумму своего вознаграждения, регистрировать не нужно (пп. "б" п. 3 ст. 1 Закона).

Если посредник является налогоплательщиком или налоговым агентом, то он включает сведения, указанные в журнале, в налоговую декларацию по НДС (пп. "а" п. 2 ст. 2 Закона). Она подается в электронной форме до 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 2 Закона).

Если посредник не является налогоплательщиком (освобожден от уплаты НДС по ст. 145 и ст. 145.1 НК РФ) и налоговым агентом по НДС, то он должен представить налоговому органу журнал учета счетов-фактур в электронной форме до 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пп. "б" п. 2 ст. 2 Закона).

Отметим, что такой порядок ведения журнала учета счетов-фактур и представления отчетности закон распространил также на лиц, которые по сути являются посредниками (пп. "б" п. 3 ст. 1, ст. 2 Закона):

• осуществляют предпринимательскую деятельность на основании договора транспортной экспедиции. Речь идет об экспедиторах, которые включают в налогооблагаемый доход только свое вознаграждение;
• осуществляют функции застройщика.

Напомним, что официальные органы и ранее отмечали, что элементы договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому. Поэтому по услугам третьих лиц, приобретаемым экспедитором от своего имени за счет клиента, счета-фактуры выставляются в порядке, предусмотренном для комиссионеров или агентов Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (см. письма ФНС России от 14.03.2013 № ЕД-4-3/4253@, Минфина России от 10.01.2013 № 03-07-09/01, от 21.09.2012 № 03-07-09/132). Аналогичный подход сложился и в отношении застройщиков (см. письма Минфина России от 04.02.2013 № 03-07-10/2254, от 18.10.2011 № 03-07-10/15).

Продавец недвижимости платит НДС как при получении предоплаты, так и при передаче ее покупателю

По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат:

• день отгрузки товаров;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

С 1 июля 2014 года введен новый момент определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества: день его передачи по передаточному акту или иному документу (п. 16 ст. 167 НК РФ в редакции Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ).

Однако сложившаяся конструкция ст. 167 НК РФ не позволяет ответить на вопрос, нужно ли начислить НДС при получении предоплаты в счет последующей передачи недвижимости.

Законодатель исправил эту недоработку. С 1 октября 2014 года в п. 16 ст. 167 уточняется, что день передачи недвижимости покупателю признается датой отгрузки, а не особым моментом определения налоговой базы (п. 2 ст. 1 Закона). Получается, что при реализации недвижимости действуют общие правила определения налоговой базы, а п. 16 ст. 167 НК РФ только уточняет их. Поэтому налогоплательщик должен начислять НДС как на момент получения предоплаты в счет предстоящей передачи недвижимости, так и на момент ее передачи покупателю.

Упомянутые изменения вступают в силу с 1 октября 2014 года, однако при получении предоплаты за недвижимость до этой даты рекомендуем начислять НДС. В противном случае возможны претензии со стороны контролеров.

Покупатель восстанавливает, а продавец принимает к вычету НДС с аванса по мере его зачета в счет оплаты отгруженных товаров, работ или услуг

С полученной предоплаты продавец должен заплатить в бюджет НДС, предъявленный покупателю. Покупатель в свою очередь может заявить данную сумму налога к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ). После отгрузки товаров (работ, услуг) продавец заявляет авансовый НДС к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ), а покупатель восстанавливает его в том налоговом периоде, в котором он может заявить вычет по товарам (работам, услугам), в счет которых был получен аванс (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Действующая редакция НК РФ не уточняет, в каком размере следует восстанавливать и принимать к вычету НДС, например, при поэтапных поставках в счет ранее полученного аванса.

Новая редакция пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ и п. 6 ст. 172 НК РФ предусматривает, что продавец сможет заявить к вычету, а покупатель должен восстановить в бюджет НДС, приходящийся на стоимость товаров (работ, услуг), в оплату которых засчитывается аванс по условиям договора (при их наличии) (п. 5 и п. 6 ст. 1 Закона).

Это означает, что если весь аванс засчитывается в счет отгрузки и полностью оплачивает ее, то всю сумму авансового НДС продавец разово заявляет к вычету, а покупатель восстанавливает в бюджет.

Если отгрузка осуществлена на меньшую сумму, чем перечислен аванс, то НДС восстанавливается и принимается к вычету в размере, указанном в счете-фактуре на отгрузку (см. письма Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/279, ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684).

Однако иначе складывается ситуация, если по условиям договора в счет отгрузки партии товара засчитывается лишь часть аванса, которая не полностью оплачивает ее.

Рассмотрим на примере. С полученного аванса 118 000 руб. продавец заплатил в бюджет НДС 18 000 руб., а покупатель принял данную сумму налога к вычету. Первую часть товара отгрузили на 94 400 руб. (включая НДС – 14 400 руб.). По условиям договора в счет оплаты этой отгрузки засчитывается только половина аванса, т.е. 59 000 руб. (НДС – 9000 руб.). В соответствии с изменениями НК РФ после первой отгрузки продавец сможет заявить к вычету, а покупатель должен восстановить налог, приходящийся на 59 000 рублей, т.е. 9000 рублей. Оставшуюся часть авансового НДС продавец примет к вычету, а покупатель восстановит по мере зачета аванса в счет состоявшейся отгрузки.

Такая ситуация выгодна покупателям, так как восстановление НДС переносится на более поздний период, чем отгрузка товара. Однако продавцы остаются в проигрыше: они не смогут заявить вычет с аванса по мере отгрузки товаров, так как условия для этого не выполняются. Им придется дождаться установленного договором момента зачета аванса в счет оплаты товаров.

Отметим, что до комментируемых изменений существовал спор о размере НДС к вычету и восстановлению в таком случае. ФНС России отмечала, что определяющим условием принятия к вычету и восстановлению НДС является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки (письмо от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684). Однако суды делали противоположные выводы: авансовый НДС восстанавливается в размере, приходящемся на стоимость отгруженного товара, независимо от порядка зачета аванса в счет оплаты (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2012 № Ф03-627/2012, Поволжского округа от 10.11.2011 № А65-1814/2011).

Данные изменения вступают в силу с 1 октября 2014 года и применяются при восстановлении и вычете авансового НДС после этой даты.

Уточняются правила определения места реализации работ и услуг, которые оказаны или приобретены через филиал или представительство организации

Работы и услуги облагаются НДС только в случае, если местом их реализации является территория РФ (ст. 146 НК РФ). Для некоторых из них место реализации определяется по месту осуществления деятельности покупателя или продавца (см. подробнее). Действующая редакция ст. 148 НК РФ не позволяет однозначно ответить на вопрос о месте осуществления деятельности продавца (покупателя), если работы, услуги приобретаются или оказываются через иностранный филиал (представительство) организации.

Комментируемый закон уточнил, что место осуществления деятельности филиала или представительства организации, через которое работы (услуги) приобретены или оказаны, определяется по месту его нахождения (п. 1 ст. 1 Закона).

Теперь если перечисленные в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ услуги или работы (например, бухгалтерские) оказаны филиалу российской организации, зарегистрированному в иностранном государстве, то они не будут облагаться НДС, так как покупатель осуществляет деятельность за пределами РФ. Если же такой филиал или представительство будет оказывать на территории иностранного государства работы или услуги, не названные в пп.пп. 1–4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, то они не будут облагаться НДС. Ведь место деятельности продавца в таком случае находится за пределами РФ. Отметим, что законодатель отразил подход, который ранее уже высказывали официальные органы (см. письмо Минфина России от 02.08.2012 № 03-07-08/231, от 10.10.2012 № 03-07-08/284, от 07.07.2011 № 03-07-08/209).

Данные изменения вступят в силу с 1 октября 2014 года.

Вычет НДС по товарам, ввезенным в таможенной процедуре переработки для внутреннего потребления

Действующий п. 2 ст. 171 НК РФ позволяет применять вычет налога, уплаченного на таможне при ввозе товаров в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Однако на практике ввезенный товар может помещаться под таможенную процедуру переработки для внутреннего потребления. При ней иностранные товары используются для операций по переработке на таможенной территории Таможенного союза. В дальнейшем продукты переработки подпадают под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (ст. 264 ТК ТС). В такой ситуации налогоплательщик сталкивается с вопросом, когда он может заявить вычет: при ввозе товара в режиме переработки на внутренней территории или после выпуска готовой продукции для внутреннего потребления.

Минфин России настаивает на том, что вычет при ввозе товара в режиме переработки для внутреннего потребления положениями НК РФ не предусмотрен (см. письмо от 19.06.2014 № 03-07-08/29424).

Законодатель устранил данный пробел, разрешив вычет налога в таком случае (п. 5 ст. 1 Закона).

Данные изменения вступают в силу с 1 октября 2014 года и применяются при заявлении ввозного НДС к вычету после этой даты.