Комментарии законодательства

В НК РФ внесены изменения, касающиеся исчисления НДС, НДФЛ и налога на прибыль

Документ

Федеральный закон от 28.12.2013 № 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации"

Комментарий

Федеральный закон от 28.12.2013 № 420-ФЗ (далее - Закон) затронул несколько налогов: НДС, НДФЛ, налог на прибыль организаций. Некоторые положения устранили существующие спорные вопросы налогообложения, в то же время отдельные положения просто приведены в соответствие с другими нормами законодательства. Рассмотрим наиболее важные из изменений.

Выставлять счета-фактуры, вести журнал их учета, а также книги покупок и продаж при операциях, освобожденных от НДС, больше не надо

С 1 января 2014 года налогоплательщики освобождаются от обязанности составлять счета-фактуры, вести журналы их учета, а также книги покупок и продаж при осуществлении операций, освобожденных от НДС по ст. 149 НК РФ. Такое изменение внесено пунктом 2, 3 ст. 3 Закона.

Напомним, что до этого не составлять счета-фактуры по освобожденным от НДС операциям (по ст. 149 НК РФ) могли только (п. 4 ст. 169 НК РФ):

Остальные налогоплательщики, осуществляющие льготируемые операции, должны были выставлять счета-фактуры без НДС с указанием соответствующей надписи или штампа "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ). Такую же надпись им предписывалось делать на расчетных и первичных документах. При этом счета-фактуры на полученную предоплату не составлялись (п. 17 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Несмотря на новую редакцию ст. 168 и 169 НК РФ, соответствующие изменения пока не внесены в правила составления (ведения) документов, используемых при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Вероятно, это будет сделано в ближайшее время.

Отметим, что налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и освобожденные от НДС операции, как и ранее должны вести журналы учета счетов-фактур, книги покупок и продаж.

Кроме того, для налогоплательщиков, освобожденных от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, по-прежнему сохраняется обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы их учета, а также книги покупок и продаж (п. 5 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

Добавлены операции, освобожденные от НДС

Закон внес изменения в ст. 149 НК РФ, дополнив ее новыми льготируемыми операциями. Так, от налогообложения в обязательном порядке освобождаются (пп. "а" п. 1 ст. 3 Закона):

Кроме того, дополнен список льгот, которые налогоплательщик может использовать в добровольном порядке. Так, от НДС освобождаются (пп. "б" п. 1 ст. 3 Закона):

Данные льготы распространяются на операции, осуществленные после с 1 января 2014 года.

Уточнены правила расчета пропорции для определения суммы "входного" НДС к вычету

Если налогоплательщик использует приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) одновременно как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности, то он должен вести раздельный учет "входного" НДС по ним. Так он сможет определить сумму налога, подлежащую вычету (п. 4 ст. 170 НК РФ). Для этого определяется пропорция исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), облагаемых НДС в общей стоимости отгрузки (передачи) за налоговый период.

Комментируемый Закон изменил п. 4 ст. 170 НК РФ, а также ввел в данную статью новый п. 4.1, тем самым уточнив правила определения стоимости для расчета пропорции по операциям с ценными бумагами (пп. "а" и "б" п. 4 ст. 3 Закона):

Отметим, что на налогоплательщиков, совмещающих общий режим налогообложения и уплату ЕНВД по некоторым видам деятельности, распространяются новые правила расчета пропорции.

Данные изменения вводятся с 1 апреля 2014 года и могут применяться при расчете пропорции за периоды, следующие за этой датой.

Расширен перечень организаций, которые могут применять особый порядок уплаты НДС

Для организаторов торговли (в т.ч. бирж), клиринговых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, управляющих компаний инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов изменяется порядок уплаты НДС. Согласно новой редакции п. 5 ст. 170 НК РФ перечисленные организации платят в бюджет всю полученную сумму налога (пп. "в" п. 4 ст. 3 Закона). Это означает, что НДС в бюджет уплачивается по мере получения оплаты. На момент отгрузки (передачи) обязанность уплатить НДС в бюджет у них отсутствует. Так, при отгрузке товаров в счет ранее полученной предоплаты они не должны перечислять НДС. Ранее такие разъяснения Минфин России давал в отношении банков, на которые распространяется аналогичный порядок уплаты НДС (письмо от 22.11.2012 № 03-07-05/57, от 14.11.2011 № 03-07-05/36, от 26.10.2011 № 03-07-05/30).

Кроме того, вводится правило, согласно которому перечисленные организации могут включать в расходы при исчислении налога на прибыль суммы "входного" НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров, работ и услуг (пп. "в" п. 4 ст. 3 Закона).

Однако суммы налога, уплаченные данными налогоплательщиками в бюджет, не учитываются в расходах по налогу на прибыль. Такие пояснения финансовое ведомство дало банкам, которые применяют такие же правила (письмо Минфина России от 28.03.2012 № 03-07-05/10).

Перечисленные изменения вступают в силу с 1 апреля 2014 года и применяются к операциям, по которым отгрузка (передача) и оплата произведены после этой даты.

Изменены правила учета доходов и расходов участника организации при уменьшении ее уставного капитала

Участник организации может уменьшить доходы от реализации акций (долей) на цену их приобретения, а также на другие затраты, связанные с их приобретением и реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Закон вводит правило, по которому он должен уменьшать цену приобретения акций (долей) на стоимость имущества и имущественных прав, полученных при уменьшении уставного капитала организации. Такой порядок применяется, если уменьшение уставного капитала происходит добровольно, а не продиктовано требованиями законодательства РФ (пп. "а" п. 16 ст. 3 Закона). Данные изменения вводятся с 1 января 2014 года и применяются при реализации акций (долей) после этой даты.

Кроме того, новая редакция пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ позволяет участнику организации не учитывать в доходах имущество и имущественные права, которые получены им в результате уменьшения уставного капитала (п. 13 ст. 3 Закона).

Новые правила действуют в отношении доходов, которые получены после 1 января 2014 года.

Раньше было установлено, что участник не учитывает имущество, полученное им при выходе из организации или при ее ликвидации. В связи с этим на практике возникали споры о том, является ли доходом имущество, полученное в результате уменьшения уставного капитала. Контролирующие органы настаивали на том, что данное имущество является доходом участника (письмо Минфина России от 27.05.2013 № 03-03-06/1/19008, от 29.07.2013 № 03-03-07/30021, от 20.09.2011 № 03-03-06/1/567, ФНС России от 05.06.2009 № 3-2-09/114). Однако некоторые суды занимали противоположную позицию (постановление ФАС Уральского округа от 14.12.2011 № А07-3590/2011).

Уточнен момент признания доходов и расходов по долговым обязательствам

С 1 января 2014 года уточняются положения ст. 271 и 272 НК РФ в части признания доходов (расходов) по долговым обязательствам для налогоплательщиков, применяющих метод начисления (п. 18 и 19 ст. 3 Закона).

  1. По договорам займа и иным аналогичным договорам, длящимся более 1 отчетного (налогового) периода, доход (расход) учитывается на конец каждого месяца соответствующего периода, независимо от срока выплаты по договору. Тем самым законодатель разрешил давний налоговый спор об учете процентов по долговым обязательствам. Так в отношении доходов Минфин России настаивал на ежемесячном признании таких доходов, независимо от сроков их фактической уплаты, установленных в договоре (письма от 17.09.2012 № 03-03-06/2/108, от 15.06.2011 № 03-03-06/1/345, от 02.04.2010 № 03-03-06/1/216). В то же время были суды, которые признавали право займодавцев учитывать доходы только в периоде их фактического получения (постановления ФАС Московского округа от 19.10.2012 № А40-28488/12-140-137, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2011 № А45-8330/2010, ФАС Центрального округа от 25.01.2012 № А54-1577/2011).
    Что касается признания расходов, то финансовое ведомство также считало, что это можно делать равномерно, независимо от срока фактической уплаты (см. письма Минфина России от 17.09.2012 № 03-03-06/2/108, от 21.10.2011 № 03-03-06/1/684, письмо ФНС России от 17.03.2010 № 3-2-06/22). В то же время согласно мнению, высказанному ВАС РФ, если договором уплата процентов предусмотрена в конце его срока действия, то до этой даты оснований для учета расходов нет (см. постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 11200/09). Таким образом, новые положения по учету процентов выгодны заемщикам и невыгодны займодавцам.
  2. 2. Если размер обязательств по договорам займа определяется исходя из стоимости базисного актива, но при этом за весь период его действия начисляется еще и фиксированная ставка, то доходы (расходы) по данной ставке учитываются также на конец каждого месяца. Что касается сумм, уплаченных (полученных) исходя из значений стоимости базисного актива, то они учитываются в расходах (доходах) на дату фактического исполнения обязательств по договору.

Доходы (расходы) в виде процентов, начисленных на сумму требований конкурсного кредитора, признаются на дату поступления денег на расчетный счет или в кассу (перечисления с расчетного счета или выплаты из кассы) налогоплательщика (пп. "б" п. 18, пп. "а" п. 19 ст. 3 Закона). Это правило распространяется на проценты, которые получены (выплачены) после 1 января 2011 года.

Скорректированы правила переноса убытка на будущее

С 1 января 2014 года вступили в силу изменения в ст. 283 НК РФ, согласно которым налогоплательщики могут уменьшать базу не только налогового, но и отчетного периода на убытки прошлых лет. Это означает, что убытки могут быть учтены при расчете авансовых платежей по итогам отчетных периодов. Напомним, что ранее финансовое ведомство неоднократно высказывало аналогичную точку зрения (письма Минфина России от 16.01.2013 № 03-03-06/2/3, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/382, от 20.03.2007 № 03-03-06/1/170).

Прежняя редакция ст. 283 НК РФ не разрешала переносить на будущее убытки, которые получены от деятельности, подпадающей под нулевую ставку налога на прибыль. Данную норму изменили, с 1 января 2014 года нельзя переносить на будущее убытки, полученные от деятельности, облагаемой по ставке 0 процентов:

Новый вычет по НДФЛ - инвестиционный

С 1 января 2015 года вводится новый вид налоговых вычетов по НДФЛ – инвестиционные (пп. 11 ст. 3 Закона). Среди них выделяют следующие.

  1. Вычет в размере положительного финансового результата, полученного в налоговом периоде от реализации (погашения) ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг. Он применяется по тем ценным бумагам, которые приобретены после 1 января 2014 года и находятся в собственности налогоплательщика более 3 лет. То есть воспользоваться таким вычетом можно не ранее 2017 года. Для этого налогоплательщик должен обратиться к налоговому агенту или в налоговую инспекцию, представив декларацию по НДФЛ. Формула для расчета предельного размера вычета, а также особенности его предоставления приведены в п. 2 ст. 219.1 НК РФ;
  2. Вычет в сумме денежных средств, внесенных налогоплательщиком в налоговом периоде на индивидуальный инвестиционный счет (не более 400 000 рублей) предоставляется при подаче декларации и документов, подтверждающих зачисление денег на указанный счет (п. 3 ст. 219.1 НК РФ). Данный вычет применяется по договорам на ведение счета, которые заключены после 1 января 2015 года.
  3. Вычет в сумме доходов от операций, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, предоставляется при условии, что налогоплательщик не воспользовался предыдущим вычетом ранее. Он предоставляется по окончании договора на ведение индивидуального инвестиционного счета при условии, что договор был заключен после 1 января 2015 года и длился не менее 3 лет. То есть вычетом можно воспользоваться не ранее 2018 года. Предоставить такой вычет может как налоговый агент, так и налоговый орган, получивший декларацию по НДФЛ (п. 4 ст. 219.1 НК РФ).

Под индивидуальным инвестиционным счетом понимается счет, на котором учитываются денежные средства, ценные бумаги клиента - физического лица, а также обязательства по договорам, заключенным за его счет. Такой счет открывается и ведется профессиональным участником рынка ценным бумаг на основании договора на брокерское обслуживание или договора доверительного управления ценными бумагами. Такие правила содержит ст. 10.3 Федерального закона № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", которая вступил в силу также с 1 января 2015 года (п. 7 ст. 5 Федерального закона от 21.12.2013 № 379-ФЗ).

Социальный вычет по НДФЛ можно получить при заключении договор пенсионного страхования в отношении всех родственников

Налогоплательщик может заявить социальный налоговый вычет в сумме уплаченных за налоговый период пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования (пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ). Прежняя редакция данной нормы предусматривала, что соответствующие договоры могут быть заключены в пользу супруга, родителей, усыновителей, детей-инвалидов (в т.ч. усыновленных или находящиеся под опекой, попечительством). С 1 января 2014 года к числу этих лиц добавлены дедушки, бабушки, внуки, полнородные и неполнородные братья и сестры, а также дети (в т.ч. усыновленные) (п. 10 ст. 3 Закона). Налоговые органы, скорее всего, будут применять данные изменения к договорам, которые заключены после 1 января 2014 года.

Расширен перечень доходов, которые не облагаются НДФЛ

Во-первых, необлагаемыми доходами признаны выплаты по договорам добровольного страхования жизни, если страховые взносы уплачиваются членами семьи налогоплательщика и (или) его близкими родственниками (супругами, родителями и детьми, в т.ч. усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными братьями и сестрами). Такие изменения действуют в отношении договоров, заключенных после 1 января 2014 года (п. 6 ст. 3, п. 5 ст. 6 Закона). До этого указанные выплаты освобождались только в том случае, если страховые взносы уплачивал сам налогоплательщик. При этом по-прежнему сохраняется ограничение по размеру необлагаемого дохода, предусмотренное пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ.

Во-вторых, с 1 января 2014 года изменяются положения п. 48.1 ст. 217 НК РФ: от НДФЛ освобождаются суммы задолженности по кредитному договору, процентам, штрафам и пеням, погашаемые кредитором-выгодоприобретателем за счет страхового возмещения, даже если договор страхования заключен не заемщиком, а кредитором (п. 9 ст. 3 Закона). Отметим, что ранее освобождение применялось только в том случае, если договор страхования был заключен непосредственно с заемщиком. Вероятнее всего контролирующие органы будут применять новые положения к договорам страхования, заключенным после 1 января 2014 года. Однако, по нашему мнению, новая редакция статьи применяется к суммам задолженности, которые погашаются за счет страхового возмещения после указанной даты, независимо от момента заключения договора.

Другие изменения НК РФ

Согласно поправкам с 1 января 2015 года вводятся следующие изменения:

Для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года (п. 15 ст. 3 Закона).

Помимо этого с 1 января 2014 уточнены правила определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами (п. 25 ст. 3 Закона), а также по срочным сделкам (п. 31 ст. 3 Закона).

В ближайшее время все изменения будут внесены в справочники «Налог на добавленную стоимость», «Налог на прибыль организаций» и «Налог на доходы физических лиц»