Разъяснения государственных органов

Применение НДС при реализации металлолома и сырых шкур с 1 января 2018 года

Документ

Письмо ФНС России от 16.01.2018 № СА-4-3/480@

Комментарий

В письме от 16.01.2018 № СА-4-3/480@ Федеральная налоговая служба представила подробные разъяснения по порядку применения НДС при реализации на территории РФ сырых шкур животных, а также лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов (далее – сырые шкуры и лом).

Согласно поправкам, внесенным в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ, с 1 января 2018 года вводится новая категория налоговых агентов по НДС – покупатели (получатели) сырых шкур и лома (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями), см. п. 8 ст. 161 НК РФ.

Покупатели сырых шкур и лома не должны исполнять обязанности налоговых агентов, если продавцами выступают налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, а также лица, не являющиеся налогоплательщиками. При этом такие продавцы обязаны в договоре, первичном учетном документе сделать соответствующую запись или проставить отметку "Без налога (НДС)".

Согласно п. 15 ст. 167 НК РФ для налоговых агентов, которые являются покупателями сырых шкур и лома, моментом определения налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

При исчислении НДС такие налоговые агенты должны применять расчетную налоговую ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В отличие от иных категорий налоговых агентов, покупатели сырых шкур и лома при исчислении налога не должны составлять (выставлять) счета-фактуры.

Кроме того, для покупателей сырых шкур и лома, исполняющих обязанности налоговых агентов, существенно расширен перечень оснований для заявления налоговых вычетов:

При этом на них возложена обязанность по восстановлению сумм НДС, принятых к вычету:

Таким образом, сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, налоговые агенты, являющиеся покупателями сырых шкур и лома, определяют по итогам налогового периода как общую сумму налога, исчисленную в соответствии с п. 3.1 ст. 166 НК РФ, увеличенную на восстановленные суммы налога и уменьшенную на суммы налоговых вычетов.

Исчисление налога производится ими совокупно в отношении всех товаров, указанных в п. 8 ст. 161 НК РФ, и в отношении всех операций, осуществленных налогоплательщиками-продавцами за истекший налоговый период.

Согласно п. 3.1 ст. 166 НК РФ налогоплательщики-продавцы при реализации сырых шкур и лома, а также при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров НДС не исчисляют. Исключение составляют следующие случаи:

При реализации сырых шкур и лома покупателям, исполняющим обязанности налоговых агентов, продавцы должны выставлять счета-фактуры без учета сумм НДС с надписью (пометкой) "НДС исчисляется налоговым агентом".

В аналогичном порядке производится выставление счетов-фактур комиссионерами (агентами), реализующими (приобретающими) сырые шкуры и лом по договору комиссии (агентскому договору).

Для того чтобы операции по реализации сырых шкур и лома были корректно и единообразно отражены в счетах-фактурах, книгах продаж и книгах покупок, журнале учета счетов-фактур и, соответственно, в налоговой декларации по НДС, ФНС России привела примеры заполнения этих документов. Причем для таких операций были введены две новые группы кодов видов операций (КВО).

Первая группа КВО предназначена для использования в книге продаж и книге покупок продавца, а также в журнале учета посредника:

Вторая группа КВО – для использования в книге продаж и книге покупок покупателя:

Рассмотрим пошагово приведенный в письме пример.

Шаг 1. Продавец.

По условиям договора продавец получает от покупателя предоплату в размере 100,00 руб. (без НДС).

Налог с полученной суммы предоплаты он не исчисляет, но выставляет покупателю счет-фактуру № 1 от 15.01.2018 (приложение № 1).

В этом "авансовом" счете-фактуре в отличие от общеустановленного порядка он указывает:

Следует учитывать, что такие счета-фактуры не должны содержать иные товарные позиции, отличные от сырых шкур и лома. Выставленный счет-фактуру продавец регистрирует в книге продаж (запись с № 1 приложения № 5) с учетом некоторых особенностей:

Такая регистрационная запись вносится для фиксирования события составления счета-фактуры продавцом, а также с целью дальнейшего контроля правильности исчисления НДС покупателем.

При составлении налоговой отчетности запись книги продаж будет перенесена в раздел 9 налоговой декларации по НДС, но не будет участвовать в расчетах итоговых показателей декларации (т.е. не будет учитываться при формировании показателей разделов 3 и 7).

Шаг 2. Покупатель.

Покупатель лома, перечисливший предоплату продавцу в размере 100,00 руб., получает от продавца счет-фактуру № 1 от 15.01.2018 (приложение № 1).

Поскольку моментом определения налоговой базы у покупателя является день получения предоплаты продавцом, исчисление НДС в качестве налогового агента должно производиться именно на дату получения продавцом предоплаты, а не на дату получения авансового счета-фактуры покупателем.

Для исчисления НДС в качестве налогового агента покупатель увеличивает сумму внесенной предоплаты на сумму НДС и далее исчисляет налог с применением расчетной ставки 18/118. Аналогичные рекомендации Минфин России и ФНС России представляли для случаев, когда контрактом с налогоплательщиком – иностранным лицом, оказывающим услуги на территории РФ, не предусмотрена сумма НДС, подлежащая уплате в российский бюджет (письма Минфина России от 18.12.2015 № 03-07-08/4486, от 05.06.2013 № 03-03-06/2/20797, от 08.09.2011 № 03-07-08/276, от 28.02.2008 № 03-07-08/47).

Таким образом, сумма НДС, исчисленная налоговым агентом, составит 18,00 руб. ((100,00 + 100,00 х 18%) х 18/118).

Авансовый счет-фактуру № 1 от 15.01.2018 (приложение № 1), предъявленный продавцом, покупатель регистрирует в книге продаж (запись № 1 приложения № 7) с указанием:

Далее для реализации права на налоговый вычет в качестве покупателя, перечислившего сумму предоплаты продавцу, покупатель регистрирует полученный авансовый счет-фактуру № 1 от 15.01.2018 (приложение № 1) в книге покупок (запись № 1 приложения № 8), указывая:

Таким образом, по операции перечисления предварительной оплаты продавцу у налогового агента обязательств перед бюджетом не возникает. При составлении налоговой отчетности записи книги покупок и книги продаж буду перенесены в разделы 8 и 9 налоговой декларации по НДС покупателя. При этом записи раздела 8 не будут участвовать в расчетах итоговых показателей декларации (т.е. не будут учитываться при формировании показателей раздела 3).

Шаг 3. Продавец.

Продавец отгружает в счет ранее полученной предоплаты лом на сумму 200,00 руб. (без НДС).

При отгрузке продавец не исчисляет НДС, но выставляет покупателю счет-фактуру № 2 от 20.01.2018 (приложение № 2), в котором указывает:

Этот выставленный счет-фактуру № 2 от 20.01.2018 (приложение № 2) продавец регистрирует в книге продаж (запись № 2 приложения № 5), указывая:

Такая регистрационная запись также вносится для фиксирования события отгрузки и контроля действий покупателя. Регистрационная запись также будет перенесена из книги продаж в раздел 9 налоговой декларации по НДС продавца, но не будет участвовать в расчетах итоговых показателей декларации (т.е. не будет учитываться при формировании показателей разделов 3 и 7).

Шаг 4. Покупатель.

Покупатель принимает к учету поступивший лом и получает от продавца счет-фактуру № 2 от 20.01.2018 (приложение № 2).

Для исчисления НДС с отгрузки в качестве налогового агента покупатель увеличивает стоимость лома на сумму НДС и далее исчисляет налог с применением расчетной ставки 18/118.

Таким образом, сумма исчисленного НДС составит 36,00 руб. ((200,00 + 200,00 х 18%) х 18/118). Следует учитывать, что моментом определения налоговой базы у покупателя будет день отгрузки лома продавцом, а не день принятия к учету приобретенного лома и получения счета-фактуры на отгрузку.

Для отражения операции исчисления НДС с отгрузки покупатель регистрирует полученный от продавца счет-фактуру № 2 от 20.01.2018 (приложение № 2) в книге продаж (запись № 2 приложения № 7), указывая:

Покупатель, исчисливший при приобретении лома сумму НДС в качестве налогового агента, имеет право на налоговый вычет, для чего он регистрирует счет-фактуру продавца № 2 от 20.01.2018 (приложение № 2) в книге покупок (запись № 2 приложения № 8), указывая:

Отражая налоговый вычет по приобретенному лому, покупатель должен восстановить сумму НДС, ранее заявленную к налоговому вычету с перечисленной суммы предоплаты. Для этого он регистрирует "авансовый" счет-фактуру № 1 от 15.08.2017 (приложение № 1) в книге продаж (запись № 3 приложения № 7), указывая:

Поскольку продавец после отгрузки товаров в счет ранее полученной предоплаты имеет право на налоговый вычет суммы НДС, исчисленной с предоплаты, то и покупатель, который при исполнении обязанности налогового агента исчислял НДС с предоплаты за продавца, после отгрузки товаров имеет право на налоговый вычет.

Для заявления налогового вычета суммы НДС, исчисленной с предоплаты за продавца, покупатель регистрирует "авансовый" счет-фактуру № 1 от 15.01.2018 (приложение № 1) в книге покупок (запись № 3 приложения № 8), указывая:

Таким образом, сумма НДС, которую покупателю следует уплатить в бюджет в качестве налогового агента, составит 0 руб.

НАЧИСЛЕНИЯ НДСНАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ

18,00 руб. – НДС с предоплаты (за продавца)

36,00 руб. – НДС с отгрузки лома (за продавца)

18,00 руб. – НДС, принятый к вычету после перечисления предоплаты и восстановленный после поступления лома (за себя)

ИТОГО: 72,00 руб.

18,00 руб. – НДС с перечисленной суммы предоплаты (за себя)

36,00 руб. – НДС с приобретенного лома (за себя)

18,00 руб. – НДС с предоплаты после отгрузки товаров (за продавца)

ИТОГО: 72,00 руб.

ИТОГО К УПЛАТЕ В БЮДЖЕТ: 0 руб.

В разделе 2 по строке 060 налоговый агент и отразит итоговую нулевую сумму налога.

Очевидно, что если обязанности налогового агента будет исполнять покупатель, являющийся неплательщиком НДС или лицом, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, то он будет вправе производить налоговый вычет НДС за налогоплательщика-продавца, но не будет иметь право заявлять налоговый вычет за себя. В этом случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет в качестве налогового агента, составит 36 руб.

НАЧИСЛЕНИЯ НДСНАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ

18,00 руб. – НДС с предоплаты (за продавца)

36,00 руб. – НДС с отгрузки лома (за продавца)

ИТОГО: 54,00 руб.

18,00 руб. – НДС с предоплаты после отгрузки товаров (за продавца)

ИТОГО: 18,00 руб.

ИТОГО К УПЛАТЕ В БЮДЖЕТ: 36 руб.

Аналогичным образом будет применяться НДС, если будет увеличена стоимость отгруженного лома. В этом случае продавец выставит корректировочный счет-фактуру № 3 от 25.01.2018 (приложение № 3) и зарегистрирует его в книге продаж с КВО "34" (запись № 3 приложения № 5).

Покупатель зарегистрирует полученный корректировочный счет-фактуру № 3 от 25.01.2018 (приложение № 3):

НАЧИСЛЕННАЯ СУММА НДСНАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ

18,00 руб. – НДС с предоплаты (за продавца)

36,00 руб. – НДС с отгрузки лома (за продавца)

18,00 руб. – НДС, принятый к вычету после перечисления предоплаты и восстановленный после поступления лома (за себя)

5,40 руб. – НДС при увеличении стоимости приобретенного лома (за продавца)

ИТОГО: 77,40 руб.

18,00 руб. – НДС с перечисленной суммы предоплаты (за себя)

36,00 руб. – НДС с приобретенного лома (за себя)

18,00 руб. – НДС с предоплаты после отгрузки товаров (за продавца)

5,40 руб. – НДС при увеличении стоимости приобретенного лома (за себя)

ИТОГО: 77,40 руб.

ИТОГО К УПЛАТЕ В БЮДЖЕТ: 0 руб.

Также будет применяться НДС при уменьшении стоимости отгруженного лома.

В этом случае продавец выставит корректировочный счет-фактуру № 4 от 30.01.2018 (приложение № 4) и зарегистрирует его в книге покупок с КВО "34" (запись № 1 приложения № 6), указав в графе 9 «Наименование продавца» и графе 10 «ИНН/КПП продавца» сведения о покупателе. А покупатель зарегистрирует полученный корректировочный счет-фактуру № 4 от 30.01.2018 (приложение № 4):

НАЧИСЛЕННАЯ СУММА НДСНАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ

18,00 руб. – НДС с предоплаты (за продавца)

36,00 руб. – НДС с отгрузки лома (за продавца)

18,00 руб. – НДС, принятый к вычету после перечисления предоплаты и восстановленный после поступления лома (за себя)

9,00 руб. – НДС, восстановленный при уменьшении стоимости лома (за себя)

ИТОГО: 81,00 руб.

18,00 руб. – НДС с перечисленной суммы предоплаты (за себя)

36,00 руб. – НДС с приобретенного лома (за себя)

18,00 руб. – НДС с предоплаты после отгрузки товаров (за продавца)

9,00 руб. – НДС при уменьшении стоимости лома (за продавца)

ИТОГО: 81,00 руб.

ИТОГО К УПЛАТЕ В БЮДЖЕТ: 0 руб.

В письме приводится также пример заполнения журнала учета счетов-фактур посредниками, реализующими или приобретающими сырые шкуры и лом (приложение № 9). Примечательно, что в этих случаях в журнале учета применяются КВО «33» и КВО «34», а в графах 14 и 15 части 1 и части 2 проставляются прочерки (для электронных форматов – цифра "0").

В завершение необходимо отметить, что в письме отсутствуют разъяснения по применению НДС в «переходном периоде», например, когда предоплата под отгрузку сырых шкур и лома была произведена до 01.01.2018, а сама отгрузка после 01.01.2018.

Для такой ситуации правомерным представляется следующий подход.

Если предоплата поступала под облагаемую НДС операцию (например, под реализацию сырых шкур), то продавец, исчисливший с предоплаты сумму НДС, вправе заявить ее к налоговому вычету после отгрузки. При этом НДС с отгрузки сырых шкур в 2018 году уже будет исчислять налоговый агент.

Если предоплата поступала под операцию, не подлежащую обложению НДС (под реализацию лома, освобожденную до 01.01.2018 от налогообложения согласно пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ), то обязанность по исчислению НДС возникнет уже у налогового агента в 2018 г. с отгрузки лома.

И еще один важный нюанс. Если отгрузка сырых шкур и лома производилась до 01.01.2018, а изменение стоимости отгрузки произойдет уже в 2018 году, то начисление НДС и заявление налоговых вычетов стороны договора будут производить в том порядке, который они применяли на момент отгрузки, т.е. до 01.01.2018.