Разъяснения государственных органов

ФНС России опубликовала обзор позиций высших судов по вопросам налогообложения (НДС, НДФЛ, налог на прибыль, ПСН)

Документ

Письмо ФНС России от 07.07.2016 № СА-4-7/12211@ вместе с Обзором правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом полугодии 2016 года по вопросам налогообложения

Комментарий

ФНС России разослала для работы нижестоящим налоговым органам Обзор судебной практики, в котором затронуты неоднозначные вопросы исчисления налогов – НДС, НДФЛ, налога на прибыль, ПСН. Рассмотрим наиболее интересные и важные из них.

НДС не восстанавливается, если субсидия получена из регионального бюджета, даже за счет федеральных средств (п. 1 Обзора)

Положения пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывают налогоплательщиков восстанавливать ранее принятый к вычету НДС, если из федерального бюджета получена субсидия на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг). Следовательно, в отношении субсидий, выделенных из иных бюджетов, восстанавливать НДС не надо. Однако на практике встает вопрос о применении данной нормы, если субсидия получена из регионального бюджета, но ее первоначальным источником был федеральный бюджет.

Суд пришел к выводу, что в таком случае НДС не восстанавливается, ведь такая субсидия является доходом субъекта РФ и не может рассматриваться как субсидия, предоставленная из федерального бюджета. Такой подход разделяют как Минфин России, так и ФНС России (см. письма Минфина России от 16.12.2015 № 03-07-11/73587, от 23.10.2015 № 03-07-11/60945, от 10.07.2015 № 03-07-15/39765, направленного письмом ФНС России от 17.08.2015 № ГД-4-3/14437@).

Вознаграждение покупателю за закупку продовольственных товаров может уменьшать их стоимость в целях исчисления НДС (п. 3 Обзора)

Нередко продавцы выплачивают покупателям стимулирующие вознаграждения (например, за определенный объем закупки). Если это предусмотрено договором, такое вознаграждение может менять стоимость уже отгруженного товара (п. 2.1 ст. 154 НК РФ). В таком случае продавец выставляет корректировочный счет-фактуру, после чего стороны меняют налоговые обязательства. Подробнее см. в справочнике "Налог на добавленную стоимость".

Однако положения другого закона запрещают менять цену продовольственного товара при выплате премии за достижение определенного объема закупок (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ"). Поэтому контролирующие органы делают вывод, что налоговые обязательства сторон не корректируются в таком случае (письма Минфина России от 18.09.2013 № 03-07-09/38617, от 25.07.2013 № 03-07-11/29474).

Суды с таким подходом не согласились и разрешили в целях налогообложения менять цену продовольственного товара, если это предусмотрено договором. Следовательно, можно выставлять корректировочные счета-фактуры, поскольку упомянутый закон о торговле не применяется к налоговым отношениям.

При ускоренном возмещении НДС проценты не начисляются, если в уточненной декларации не уменьшена сумма к возмещению (п. 5 Обзора)

Налогоплательщик имеет право на возмещение НДС в ускоренном порядке по правилам ст. 176.1 НК РФ. Если уточненная декларация подается плательщиком после принятия решения об ускоренном возмещении НДС, но до завершения камеральной проверки, то решение по ранее поданной декларации отменяется. Поэтому налогоплательщик обязан вернуть по требованию налогового органа сумму НДС, полученную (зачтенную) им в заявительном порядке, и уплатить проценты (абз. 3 п. 24 ст. 176.1 НК РФ, справочник "Налог на добавленную стоимость"). Однако суды отмечают, что проценты не начисляются автоматически, если в уточненной декларации не уменьшена сумма к возмещению.

Нельзя вернуть проценты, уплаченные налогоплательщиком при отмене решения о возмещении НДС в заявительном порядке (п. 6 Обзора)

Суд рассмотрел следующий спор. По результатам проверки декларации инспекция отменила решение о возмещении НДС в ускоренном порядке, так как вычеты не были подтверждены. В связи с этим налогоплательщик вернул ранее возмещенные ему суммы НДС с процентами. Позднее он представил уточненную декларацию, документы, подтверждающие вычет, и попросил вернуть ему проценты. Налоговый орган и суд отказали в этом по следующим причинам. Проценты, предусмотренные п. 17 ст. 176.1 НК РФ, являются по своей сути санкцией за неправомерное использование бюджетных средств. Их возврат возможен, только если суд или вышестоящий налоговый орган признают решение по первоначальной декларации недействительным. К аналогичным выводам суды приходили и ранее (см. постановление ФАС Московского округа от 10.12.2013 № Ф05-15324/2013, новость).

Даже если по камеральной проверке есть решение суда, инспекция может провести выездную налоговую проверку (п. 8 Обзора)

По итогам камеральной проверки инспекция отказала налогоплательщику в возмещении НДС. Суд признал данное решение инспекции недействительным и обязал налоговый орган вернуть налог. Позже инспекция провела выездную проверку этого же спорного налогового периода. В результате были обнаружены нарушения, которые ранее не были выявлены, и налогоплательщика привлекли к ответственности.

Суд пришел к выводу, что НК РФ не запрещает проведение камеральных и выездных проверок за один и тот же период, и поддержал решение налогового органа. Даже если по итогам "камералки" было принято решение суда, инспекция вправе провести более углубленную проверку – выездную. Контролирующие органы придерживаются аналогичного подхода в своих разъяснениях (см. письмо ФНС России от 13.03.2014 № ЕД-4-2/4529).

Работодатель должен удержать НДФЛ с оплаты проезда работника, совершаемого в личных целях (п. 10 Обзора)

Проезд работника в личных целях не связан с исполнением трудовых обязанностей, поэтому его оплата не является компенсационной выплатой (ст. 164 ТК РФ) и не освобождается от НДФЛ по п. 3 ст. 217 НК РФ. Оплата такого проезда работодателем относится к доходу работника, этот доход облагается НДФЛ. К такому выводу неоднократно приходили суды и ранее (см. определения ВС РФ от 19.10.2015 № 8-КГ15-6, от 21.03.2016 № 8-КГ15-34).

Не следует удерживать налог со сверхнормативных процентов по контролируемой задолженности, которые выплачены российской организации (п. 12 Обзора)

У российской организации непогашенная задолженность перед другой российской компанией, аффилированной с иностранной. В силу п. 2 ст. 269 НК РФ такая задолженность – контролируемая задолженность перед иностранной организацией. В связи с этим проценты по ней учитываются в расходах с учетом ограничений, предусмотренных п. 3 ст. 269 НК РФ. Сверхнормативные проценты приравниваются к дивидендам иностранной компании (п. 4 ст. 269 НК РФ). Перед судом встал вопрос, должна ли российская организация удерживать налог с процентов по контролируемой задолженности, выплачиваемых российскому кредитору?

По мнению суда, не должна, ведь проценты фактически выплачиваются российской, а не иностранной организации. Связано это с тем, что НК РФ не предусматривает налогообложение у налогового агента (источника дохода) при выплате российским организациям процентов по долговым обязательствам. Финансовое ведомство поддерживает аналогичный подход (см. письма Минфина России от 14.05.2015 № 03-08-05/27557, от 26.11.2014 № 03-08-05/60262, от 06.03.2014 № 03-08-05/9669).

Если заем выражен в иностранной валюте, а расчеты в рублях, то возникает курсовая разница (п. 13 Обзора)

Компании заключили договор займа в иностранной валюте. Затем дополнительным соглашением заемщику была предоставлена возможность выплачивать долг в рублях по курсу валюты, установленному ЦБ РФ на дату предоставления займа. В такой ситуации суды поддержали налоговиков в том, что налогоплательщик обязан пересчитывать сумму валютного долгового обязательства и процентов по нему в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на даты:

Образовавшаяся при этом отрицательная или положительная разница отражается в составе внереализационных расходов или доходов в порядке ст. 271 и 272 НК РФ. К аналогичному выводу пришли представители финансового ведомства в письме от 26.11.2014 № 03-03-06/1/60179.

Инспекция может оштрафовать за непредставление уведомления по контролируемой сделке (п. 14 и 16 Обзора)

Именно территориальный налоговый орган по месту учета налогоплательщика обязан проверять своевременность представления налогоплательщиком уведомления, отражения в нем всех контролируемых сделок, а также достоверность указанных в этом уведомлении сведений. Соответственно, именно инспекция может привлечь к ответственности за обнаруженные в ходе такой проверки нарушения по 129.4 НК РФ: непредставление уведомления и представление уведомления с недостоверными данными. Подробнее читайте в Бизнес-справочнике.

При этом сам контроль за ценами в контролируемых сделках отнесен к компетенции ФНС России.

При камеральных и выездных проверках инспекция не может проверять цены по контролируемым сделкам (п. 15 Обзора)

Определение доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами контролируемой сделки, производится исключительно ФНС России с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ. А пункт 1 ст. 105.17 НК РФ запрещает проверять цены в контролируемых сделках в ходе проведения выездных и камеральных проверок.

Вместе с тем цены по сделкам между взаимозависимыми лицами, которые не признаны контролируемыми, могут быть проверены налоговыми органами в рамках камеральной или выездной проверки. Такой вывод содержится в письмах Минфина России от 16.09.2014 № ЕД-4-2/18674@, от 08.07.2016 № 03-07-11/40217 и ФНС России от 16.06.2015 № ЕД-2-13/710@.

При расчете средней численности сотрудников для применения ПСН следует учитывать только сотрудников, занятых в этой деятельности (п. 17 Обзора)

По общему правилу средняя численность наемных работников, занятых в деятельности на ПСН, не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам деятельности, осуществляемым предпринимателем (п. 5 ст. 346.43 НК РФ). В ситуации, когда наряду с ПСН предприниматель применяет ЕНВД, в расчете численности работников следует учитывать только занятых в деятельности на патенте. Суд связал это с тем, что действующее для патента ограничение не может распространяться на иные режимы налогообложения.

Отметим, что у контролирующих органов иное мнение: при расчете средней численности сотрудников для применения ПСН следует учитывать всех сотрудников, в том числе занятых в деятельности, по которой уплачивается ЕНВД (письма Минфина России от 10.09.2015 № 03-11-11/52295, ФНС России от 06.11.2015 № СД-3-3/4193@).

Коммерческая организация не может применять пониженную ставку земельного налога (п. 19 Обзора)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ ставка земельного налога не может превышать 0,3 процента по участкам, приобретенным (предоставленным) для жилищного строительства, личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства. Для ее применения имеет значение факт предоставления (приобретения) земли именно для указанных целей, например, дачное хозяйство (дачное строительство). Поэтому организация, использующая данный участок в предпринимательской деятельности, не может применять пониженную ставку 0,3 процента. Такой подход ранее уже демонстрировали представители контролирующих органов и некоторые суды (см. письмо ФНС России от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@ (п. 25), Минфина от 20.03.2012 № 03-05-04-02/25).

Очередность осуществления налоговых платежей банком (п. 20 Обзора)

Платежи в бюджет, осуществляемые по поручениям налоговых органов (то есть в принудительном порядке), подлежат исполнению банком в третью очередь, а платежи по налоговым обязательствам по платежным распоряжениям налогоплательщика – в пятую очередь. Такой вывод подтверждает судебная практика и контролирующие органы (см. письма ФНС России от 11.07.2016 № ГД-4-8/12408, Минфина России от 17.05.2016 № 03-02-07/2/28207).

Налогоплательщик обязан обеспечить материально-техническую базу при проведении инвентаризации налоговым органом

К такому выводу пришел суд, ссылаясь на 2.7 Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке (утв. приказом Минфина и ФНС России от 10.03.1999 № 20н/ГБ-3-04/39). Довод налогоплательщика о незаконности этой нормы (она якобы вводит дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством) отвергнут судом. Дело в том, что возможность налогового органа производить инвентаризацию имущества закреплена в НК РФ. Спорная норма лишь конкретизирует его. Поэтому если налоговый орган проводит инвентаризацию на складе налогоплательщика, последний обязан обеспечить его той рабочей силой и тем оборудованием, которое у него есть.

Рекомендации

Данный Обзор ФНС России разослала для использования в работе нижестоящими налоговыми органами (письмо ФНС России от 07.07.2016 № СА-4-7/12211@). В связи с этим рекомендуем налогоплательщикам и налоговым агентам учитывать приведенные в документе выводы судов. Причем следовать позиции судов можно даже в том случае, если она противоречат письменным разъяснениям Минфина России и ФНС России. Связано это с тем, что налоговые органы в таком случае должны руководствоваться именно решениями, постановлениями, информационными письмами (письмами) ВС РФ. Такой вывод содержится в письме Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571, которое доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097@.