Разъяснения государственных органов

ФНС России опубликовала обзор позиций высших судов по вопросам налогообложения (земельный налог, налог на прибыль, НДС)

Документ

Письмо ФНС России от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@

Комментарий

Комментируемым письмом ФНС России направила для использования в работе обзор судебных актов, вынесенных Конституционным Судом РФ (КС РФ) и Верховным Судом РФ (ВС РФ) по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015 г. Территориальные налоговые инспекции со значительной долей вероятности будут руководствоваться данным письмом и приведенными в нем позициями высших судебных инстанций при проведении налогового контроля. Поэтому письмо будет интересно и налогоплательщикам.

Земельный налог

Региональные НПА о кадастровой стоимости земли вступают в силу по правилам ст. 5 НК РФ

Данный вывод содержится в определении ВС РФ от 15.10.2015 № 309-КГ15-7403 (п. 10 комментируемого письма).

Как указал суд, региональные нормативные акты об утверждении кадастровой стоимости земельных участков должны вступать в силу строго по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по земельному налогу (п. 1, 5 ст. 5 НК РФ). Подробнее см. здесь.

Отметим, что Минфин России высказывает аналогичную точку зрения, ссылаясь на судебную практику (письмо от 12.10.2015 № 03-05-05-02/58212, № 03-05-05-02/58211). Однако споры с территориальными налоговыми инспекциями по этому вопросу не редкость. Поскольку в комментируемом письме ФНС России также поддерживает позицию судов, количество таких споров должно уменьшиться.

Налог не пересчитывается, если в течение года увеличилась кадастровая стоимость из-за изменения вида разрешенного использования

Это следует из определения ВС РФ от 21.09.2015 № 304-КГ15-5375 (п. 13 комментируемого письма).

Напомним, что налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельного участка на начало налогового периода (ст. 390, п. 1 ст. 391 НК РФ). При этом нередко величина кадастровой стоимости участка зависит от вида его разрешенного использования, который может измениться в середине года. После этого кадастровая стоимость либо увеличивается, либо уменьшается.

Ситуация, в которой стоимость уменьшилась, была рассмотрена, в частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7701/12. В данном решении суд пришел к выводу, что налогоплательщик вправе исчислить земельный налог за месяцы, в которых действовал новый вид разрешенного использования, в меньшей сумме.

По мнению ВС РФ, указанное постановление Президиума ВАС РФ не применяется, если в середине года кадастровая стоимость земли увеличилась. Связано это с тем, что при уменьшении стоимости положение плательщика земельного налога улучшается, при увеличении – ухудшается.

В силу п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать платежи, обладающие признаками налогов или сборов, но не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. Поэтому увеличение кадастровой стоимости в рассматриваемом случае для целей налогообложения учитывается только со следующего года.

Коммерческая организация не может применять льготную ставку в отношении земель сельхозназначения, предназначенных для дачного хозяйства

Данный вывод следует из определения ВС РФ от 18.05.2015 № 305-КГ14-9101 (п. 25 комментируемого письма).

Напомним, что в отношении земельных участков приобретенных (предоставленных) для дачного хозяйства, налоговая ставка по земельному налогу не может превышать 0,3 процента (пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ).

Субъектами ведения дачного хозяйства или осуществления дачного строительства могут быть граждане и их соответствующие некоммерческие объединения (организации). Именно им и предоставляются земли сельскохозяйственного назначения с разрешенным видом использования "для дачного хозяйства" или "для дачного строительства" (см. Федеральный закон от 15.04.1998 № 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан", ст. 77, 78 Земельного кодекса РФ).

Владельцы могут передавать свои участки в собственность коммерческих организаций (например, с целью строительства дачного поселка и последующей реализацией готовых объектов). Однако это не означает возникновения у покупателя (коммерческой организации) того объема прав в отношении приобретенного земельного участка, который принадлежит лицам, ведущим дачное хозяйство в соответствии с Федеральным законом от 15.04.1998 № 66-ФЗ.

Таким образом, коммерческая организация не вправе применять пониженную ставку земельного налога в отношении приобретенных земельных участков с разрешенным видом использования "для дачного хозяйства" или "для дачного строительства". Налоговая ставка в данном случае определяется в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ.

Налог на прибыль

Уплаченные суммы упущенной выгоды включаются в состав внереализационных расходов

Такую позицию высказал ВС РФ в определении от 11.09.2015 № 305-КГ15-6506 (п. 16 комментируемого письма).

Однако Минфин России в письмах от 04.07.2013 № 03-03-10/25645, от 12.10.2011 № 03-07-05/26 придерживается противоположной точки зрения. Обосновывает он это так.

Лицо, право которого нарушено, может требовать возмещения убытков (ст. 15 ГК РФ). При этом под убытками понимаются реальный ущерб и упущенная выгода.

Во внереализационные расходы включаются затраты на возмещение причиненного ущерба (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поскольку в данной норме указан именно ущерб, а не убытки, то, по мнению финансового ведомства, расходы на возмещение упущенной выгоды не могут учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако ВС РФ на основании системного анализа положений гл. 25 НК РФ пришел к выводу, что понятия "убыток" и "ущерб" являются равнозначными и их возникновение влечет одинаковые налоговые последствия для налогоплательщика (см., в частности, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Поэтому обоснованные и документально подтвержденные затраты на возмещение другой стороне суммы упущенной выгоды можно учесть во внерелизационных расходах.

НДС

Страховые выплаты, полученные при неисполнении контрагентом обязательств по оплате, не облагаются НДС

Указанный вывод содержится в постановлении Конституционного Суда РФ от 01.07.2015 № 19-П (п. 22 комментируемого письма). Данным постановлением признано, что пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ не соответствует Конституции РФ, поскольку позволяет требовать от налогоплательщика-поставщика товаров (работ, услуг) включения в налоговую базу по НДС (помимо стоимости реализованных товаров, работ или услуг) суммы страховой выплаты, полученной им в связи с нарушением покупателем обязательства по оплате товаров (работ, услуг).

Рекомендации

Налогоплательщику следует учитывать приведенные в комментируемом письме позиции ВС РФ, даже если они противоречат письменным разъяснениям Минфина России и ФНС России. Связано это с тем, что налоговые органы в таком случае должны руководствоваться именно решениями, постановлениями, информационными письмами (письмами) ВАС РФ и ВС РФ. Делать они это обязаны со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в Интернете либо со дня их официального опубликования в установленном порядке. Такой вывод содержится в письме Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097@).