Внимание
С 01.10.2017 внесены изменения в формы и правила заполнения (ведения) счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, журнала учета счетов-фактур, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Подробный комментарий см. здесь.
Организации в рамках заключенных договоров со сторонними организациями на оказание длящихся услуг (связь, интернет, аренда помещения и т.д.) часто получают от продавцов акты об оказании услуг за отчетный месяц в электронном виде в начале следующего месяца. В актах указана стоимость оказанных услуг за конкретный месяц, а сами акты датированы последним днем месяца оказания услуги. В этой связи возникает вопрос: в каком периоде покупатели должны отражать операции в регистрах бухгалтерского учета и признавать расходы в целях налогообложения прибыли?
Если длящаяся услуга за отчетный месяц фактически оказана, но акт об оказании услуги поступил в начале следующего месяца, то такая услуга может быть отражена в регистрах бухгалтерского учета и признана в составе расходов для целей налогообложения прибыли в отчетном месяце.
Обоснование тому следующее.
Электронный документ в процессе обращения имеет несколько дат:
Фактически существуют еще две дата - даты проставления электронной подписи (ЭП) под электронным документом со стороны продавца (исполнителя) и со стороны покупателя (заказчика), но пока в отсутствии в самой ЭП такой информации, эти даты не рассматриваются в качестве самостоятельных.
Законодательно для первичных учетных документов, в том числе и в электронном виде, определена только одна дата – дата составления (пп. 2 ч. 2 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ).
При этом в соответствии с ч. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Т.е. при оформлении операций, носящих длительный характер, первичный учетный документ может быть оформлен только после завершения отчетного периода.
В соответствии с ч. 1 ст. 10 Закона № 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.
При этом расходы подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета на дату выполнения условий их признания в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации". Но нормы ПБУ 10/99 не содержат ограничений для признания расходов, связанных с датой составления и (или) получения первичного документа, которым оформляется факт хозяйственной жизни.
Дата принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании первичных учетных документов зависит от сути совершаемой операции, положений соответствующего договора между хозяйствующими субъектами, в отдельных случаях – от учетной политики.
Таким образом, системный анализ действующего законодательства по бухгалтерскому учету показывает, что в регистрах бухучета в течение отчетного периода могут отражаться первичные учетные документы с более поздней датой получения, чем дата окончания отчетного периода, в котором имел место факт хозяйственной жизни.
Такая позиция поддержана Бухгалтерским методологическим центром (БМЦ) в Рекомендации Р 62/2015-КпР "Отражение фактов хозяйственной жизни по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам". Более того, БМЦ считает правомерным применение такого подхода даже в том случае, если в поступившем с опозданием акте указана в качестве даты составления дата, относящихся к началу следующего месяца.
В целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 – ст. 320 НК РФ.
При этом датой осуществления внереализационных и прочих расходов в виде сумм комиссионных сборов, расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, в иных подобных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Минфин России, опираясь на приведенные нормы НК РФ и на тот факт, что бухгалтерское законодательство позволяет формировать документ, подтверждающий произведенные расходы, после отчетной даты, но непосредственно после окончания предоставления услуг за месяц, также пришел к следующему выводу. Если первичный учетный документ, подтверждающий факт оказания длящихся услуг за истекший месяц, составлен непосредственно после окончания месяца, в котором был совершен факт хозяйственной жизни, в течение разумного срока, но до даты представления декларации (до 28 числа), то такие первичные документы, подтверждающие произведенные расходы, следует учитывать в том отчетном периоде, к которому они относятся, о чем должно быть указано в документе (письма Минфина России от 27.07.2015 № 03-03-05/42971, от 28.04.2016 № 03-03-06/1/24705).
Следует также отметить, что для первичных учетных документов в электронном виде (в отличие, например, от электронных счетов-фактур) отсутствует какое-либо нормативное указание на обязанность фиксации даты получения, в том числе на основании идентификатора файла первичного учетного документа или подтверждения оператора электронного документооборота (при отправке документа через оператора ЭДО).