Электронный документооборот

Какими первичными документами оформляется изменение стоимости реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав)?

Почему возник вопрос

Если стоимость товаров (работ, услуг) изменяется уже после того, как сделка закрыта, то первичные учетные документы оказываются оформленными исходя из первоначальной цены. Действующее законодательство по бухгалтерскому учету не содержит конкретных указаний относительно того, как следует поступать в этом случае. Отсюда и возникает вопрос: нужно ли вносить исправления в первоначально составленные документы или нужно оформлять изменение стоимости новыми первичными учетными документами?

Рекомендации

Отношения сторон при продаже имущества, оказании услуг, выполнении работ, передаче имущественных прав строятся на основании соответствующего гражданско-правового договора: договора купли-продажи, возмездного оказания услуг, подряда, договора на отчуждение исключительных прав или лицензионного соглашения, в котором определяется объем прав и обязанностей каждого из участников.

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ). При этом допускается изменение цены после заключения договора в случаях и на условиях, предусмотренных самим договором, законом или в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

Цена товаров (работ, услуг), имущественных прав может изменяться:

Если цена товаров (работ, услуг) изменяется до (при) отгрузки, то первичные документы составляются уже с учетом измененной стоимости. Если же цена меняется уже после того, как сделка закрыта, то первичные учетные документы оказываются оформленными исходя из первоначальной цены товара, и последующее изменение стоимости требует "корректировки" первичных документов, выручки и сумм НДС.

Вопрос корректировки сумм НДС продавцом и покупателем при изменении стоимости решен посредством применения корректировочных счетов-фактур. При этом заявление налоговых вычетов при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав как продавцом (при уменьшении стоимости), так и покупателем (при увеличении стоимости) требует наличия договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Очевидно, что такие документы должны содержать все необходимые сведения, позволяющие отразить соответствующую операцию по корректировке в бухгалтерском и налоговом учете. Кроме того, для заполнения показателей корректировочного счета-фактуры, регламентированных п. 5.2 ст. 169 НК РФ, Приложением № 2 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, также необходимо наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, в отношении которых производится изменение стоимости, их новое количество (объем) и(или) новая цена (тариф) в зависимости от того, какой из показателей меняется.

В то же время действующее законодательство о бухгалтерском учете не содержит конкретных указаний относительно того, каким образом производится оформление нового факта хозяйственной жизни, выражающегося в изменении стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

В ч. 7 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 402-ФЗ) определено, что в первичном документе допускаются исправления (кроме случаев прямого запрета, устанавливаемых федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета). Такие исправления должны содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Однако не уточнено, применяется ли указанное правило только для исправления ошибок, допущенных при составлении первичных документов, или еще и в случаях, когда на момент совершения сделки документы были оформлены правильно, а впоследствии возникли основания для их изменения. При этом из раздела 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР 29.07.1983 № 105, следует, что речь идет об исправлении именно допущенных ошибок.

Кроме того, для корректировки стоимости при осуществлении отдельных операций постановлением Госкомстата России были утверждены специальные формы первичных учетных документов, применявшиеся до 01.01.2013 в обязательном порядке. Так, для уточнения данных о подлежащих принятию к учету товарах составлялся акт по форме № ТОРГ-2 или № ТОРГ-3 (постановление Госкомстата России от 25.12.1998 № 132), а затем в первоначальной накладной делалась отметка об актировании. Комплект документов, состоящий из накладной по форме № ТОРГ-12, оформленной при первоначальной отгрузке, акта по форме № ТОРГ-2 (или № ТОРГ-3), претензии и двустороннего соглашения, служил подтверждением фактически поставленного количества товаров и позволял признавать расходы при исчислении налога на прибыль и реализовывать право на вычет НДС.

При соразмерном уменьшении цены работ в силу обнаружения недостатков в выполненных работах выставляется претензия заказчика (требование об уменьшении цены), позволяющая при этом объективно оценить, какой объем работ выполнен ненадлежащим образом.

Предоставление ретроспективных скидок в соответствии с обычаями делового оборота оформляется кредит-нотами, авизо и т.д. (письмо Минфина России от 19.12.2006 № 07-05-06/302). И, по мнению контролирующих органов, такое оформление не предусматривает обязанности корректировки первичных документов по операциям по сделке (письмо ФНС России от 01.04.2010 № 3-0-06/63).

Таким образом, получается, что для корректировки стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) правомернее не вносить исправление в ранее составленный первичный учетный документ, а составлять новый документ об изменении стоимости. Такой документ должен содержать необходимые реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, и служить основанием для отражения соответствующих операций по корректировке в бухгалтерском и налоговом учете и выставления корректировочного счета-фактуры.

Этот подход поддержала и ФНС России в письме от 24.01.2014 № ЕД-4-15/1121@.