Отчетность по налогу на добавленную стоимость

Уточнение показателей декларации по НДС по требованию налогового органа

Рекомендации по проведению камеральной налоговой проверки утверждены письмом ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 с изменениями, внесенными письмами ФНС России от 07.04.2015 № ЕД-4-15/5752, от 28.06.2016 № ЕД-4-15/11497@, от 04.07.2017 № ЕД-4-15/12846@.

Взаимодействие с налоговым органом по камеральной проверке декларации по НДС можно представить следующим образом.

Действия налогового органа

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган может выявить:

Как указано в Рекомендациях, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению, то налоговый орган в соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ направляет налогоплательщику требование о представлении пояснений (далее – Требование), к которому прикладывает специальные табличные формы, приведенные в приложениях 2.1–2.7 к Рекомендациям.

Дополнительно в составе этого требования формируется файл приложений в электронной форме в соответствии с форматом (5.03), приведенным в письме ФНС России от 04.07.2017 № ЕД-4-15/12846@.

Каждое из приложений к Требованию, размещенное в приложениях 2.1–2.7 к Рекомендациям, по форме и формату практически повторяет соответствующие разделы 8-12 (приложения к разделам 8, 9) декларации по НДС. Но в отличие от разделов декларации, таблицы этих приложений содержат еще две дополнительные графы: "Период отражения записи" и "Справочно: Код возможной ошибки".

Графа "Период отражения записи" используется в том случае, когда один и тот же счет-фактура неправомерно многократно регистрируется в декларациях разных налоговых периодов. Например, налогоплательщик - покупатель, заявляющий на основании полученного от продавца счета-фактуры налоговый вычет частями в нескольких налоговых периодах, допускает превышение совокупной суммы налоговых вычетов по графе 19 раздела 8 деклараций за различные налоговые период над суммой налога, предъявленной продавцом в счете-фактуре. В этом случае налоговый орган приводит в Требовании все регистрационные записи по данному счету-фактуре из всех деклараций, указав, к какому именно налоговому периоду относится та или иная запись.

В графе "Справочно: Код возможной ошибки" налоговый орган размещает подсказку о том, какие именно расхождения содержит недостоверная регистрационная запись. В соответствии с разъяснениями, приведенными в письме ФНС России от 06.11.2015 № ЕД-4-15/19395, кодам соответствуют следующие значения:

Пример

Налоговый орган при сопоставлении данных раздела 8 покупателя с разделами 9 продавцов обнаружил расхождения в дате и номере счетов-фактур, что позволило предположить наличие технических ошибок, допущенных покупателем при регистрации счетов-фактур в книге покупок. Налогоплательщику вместе с Требованием направляется таблица из приложения 2.1 к Рекомендациям, в которую полностью переносятся данные из соответствующих строк раздела 8 декларации с указанием в графе 21 кодов возможных ошибок "4[3]" и "4[4]" (рис. 1).

Рис. 1

Если налоговый орган выявит несоответствие отраженных данных в разделах 1-7 декларации или отсутствие тех или иных данных в соответствующих разделах декларации, то он направит налогоплательщику Требование вместе с приложениями 2.8 или 2.9 к Рекомендациям.

Действия налогоплательщика

Налогоплательщику, получившему от налогового органа Требование, предстоят следующие действия.

Прежде всего, налогоплательщик должен передать налоговому органу квитанцию о приеме поступившего из налогового органа Требования в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) через оператора электронного документооборота (далее - оператора ЭДО) в течение шести дней со дня отправки его налоговым органом (абз. 2 п. 5.1. ст. 23 НК РФ). Несоблюдение этого требования влечет негативные последствия в виде приостановления операций по счетам в банке и переводов электронных средств (п. 1, п. 3 ст. 76 НК РФ).

Далее налогоплательщик должен представить налоговому органу в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления (п. 3 ст. 88 НК РФ).

С 01.01.2017 непредставление (несвоевременное представление) в налоговый орган предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ пояснений (в случае непредставления в установленный срок уточненной налоговой декларации), влечет взыскание штрафа в размере 5 000 рублей. Повторное аналогичное нарушение в течение календарного года влечет взыскание штрафа в размере уже 20 000 рублей (п. 1 ст. 129.1 НК РФ в ред. Федерального закона от 01.05.2016 № 130-ФЗ).

Кроме того, следует помнить, что согласно п. 8.1 ст. 88 НК РФ налоговый орган вправе также истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям, т.е. к тем самым операциям, при отражении которых выявлены противоречия (несоответствия), приводящие к занижению обязательств перед бюджетом.

С 01.01.2017 налогоплательщики, обязанные представлять налоговую декларацию по НДС в электронной форме, должны представлять пояснения строго в электронной форме по ТКС через оператора ЭДО по формату, установленному ФНС России. При представлении указанных пояснений на бумажном носителе такие пояснения не считаются представленными (абз. 4 п. 3 ст. 88 НК РФ).

Формат представления пояснений к налоговой декларации по НДС в электронной форме утвержден приказом ФНС России от 16.12.2016 № ММВ-7-15/682@ (далее - Приказ № 682) и вступил в силу 24.01.2017. До вступления в силу Федерального закона от 01.05.2016 № 130-ФЗ и Приказа № 682 налогоплательщики могли представить пояснения в любой форме, передав их в налоговую инспекцию любым способом (лично, по почте и т.д.).

Важно отметить, что в электронном формате должны представляться не только пояснения по разделам 8-12 декларации по НДС, но и любые иные пояснения.

Так, Приказом № 682 предусмотрено форматное представление пояснений:

Формы пояснений по выявленным ошибкам (противоречиям) в сведениях, указанных в разделах 8-12 налоговой декларации по НДС, были приведены в пункте 2.11 Рекомендаций, который утратил силу в соответствии с письмом ФНС России от 25.01.2017 № ЕД-4-15/1259 в связи с исключением с 01.01.2017 возможности представления налогоплательщиками пояснений на бумажном носителе.

Однако структура пояснений, создаваемых в электронном формате согласно Приказу № 682, полностью соответствует структуре печатных форм, содержащихся ранее в пункте 2.11 Рекомендаций, поэтому полезна для ознакомления.

Так, для уточнения сведений каждого раздела декларации с 8 по 12 и приложений к разделам 8 и 9 ФНС России приводила две таблицы, содержащие графы, полностью идентичные строкам соответствующих разделов декларации:

Пример

Налогоплательщик получил от налогового органа Требование с приложением таблицы 2.1 к Рекомендациям "Раздел 8 «Сведения из книги покупок" налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в котором выявлены ошибки или несоответствия" (рис. 1). Удостоверившись, что в строке под номером 11 при регистрации счета-фактуры все сведения указаны правильно, а в строке 23 допущена техническая ошибка в указании номера счета-фактуры, налогоплательщик должен отправить ответ на Требование, приложив к нему таблицу № 1 с повторением сведений строки 11 и таблицу № 2 с указанием для строки 23 правильного номера зарегистрированного счета-фактуры (рис. 2).

Рис. 2

Если в ходе проверки сведений, указанных в Требовании налогового органа, обнаруживается ошибка, приводящая к необходимости уточнения итоговых показателей налоговой декларации (строк 040, 050 раздела 1 налоговой декларации), то ответ на Требование не формируется, а составляется уточненная налоговая декларация по НДС, которая представляется в налоговый орган в общеустановленном порядке.

Для подтверждения своих аргументов налогоплательщик может дополнительно представить в инспекцию выписки из регистров налогового и(или) бухгалтерского учета и иные документы (п. 4 ст. 88 НК РФ). Такая последовательность действий налогоплательщика в ответ на полученное от налогового органа Требование приведена также в письме ФНС России от 06.11.2015 № ЕД-4-15/19395.

Если налогоплательщику необходимо представить пояснения по выявленным ошибкам при проверке контрольных соотношений показателей налоговой декларации, то порядок подготовки ответа на такое Требование установлен в Приказе № 682. Формат пояснения (таблица 4.52 Приказа № 682) предполагает заполнение налогоплательщиком двух граф, в которых указываются:

Если налогоплательщику необходимо представить пояснения по сведениям, отсутствующим в его книге продаж, то порядок подготовки ответа на такое Требование установлен в Приказе № 682 (таблица 4.53 Приказа № 682), а форма приведена на сайте ФНС России в разделе НДС 2017.

При подготовке ответа налогоплательщику предлагается заполнить одну из двух форм: "Реализация товаров (работ, услуг) не осуществлялась" или "Сведения, поясняющие расхождения (ошибки, противоречия, несоответствия)" (рис. 3).

Рис. 3

Если налогоплательщик уверен в достоверности сведений, отраженных им в разделе 9 налоговой декларации (разделе 9.1 уточненной налоговой декларации), т.е. подтверждает отсутствие у него операции, облагаемой НДС, и факта выставления такого счета-фактуры, то он заполняет таблицу 1 "Реализация товаров (работ, услуг) не осуществлялась", в которую переносит основные реквизиты спорного счета-фактуры (номер и дату) и ИНН контрагента из поступившего Требования.

Если налогоплательщик обнаружил ошибку в сведениях, отраженных им в налоговой декларации, и считает необходимым представление пояснений по счету-фактуре, приведенному в Требовании, то он заполняется таблицу 2 "Сведения, поясняющие расхождения (ошибки, противоречия, несоответствия)".

В таблице 2 для каждой регистрационной записи предусматривается наличие двух строк: "Расхождение" и "Пояснение". При подготовке ответа в строку "Расхождение" налогоплательщик переносит сведения, которые поступили ему из налогового органа в Требовании и которые он должен уточнить, а в строке "Пояснение" - указывает правильные значения.

Очевидно, что при выявлении факта неправомерного неотражения налогооблагаемой операции в разделе 9 налоговой декларации (или в разделе 9.1 уточненной налоговой декларации), т.е. отсутствия регистрационной записи по счету-фактуре в книге продаж (дополнительном листе книги продаж), налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию за отчетный налоговый период.

И последнее. Предоставив налоговому органу ответ с уточнением ошибочных показателей разделов 8–12 и тем самым скорректировав имеющиеся у налогового органа сведения, налогоплательщику необходимо внести исправления в данные своего учета.

Порядок внесения таких исправлений в налоговый учет в настоящее время нормативно не урегулирован. При этом ФНС России рекомендует следующий порядок действий:

Кроме того, после представления пояснений налоговому органу налогоплательщик, руководствуясь ст. 81 НК РФ, может и не вносить исправления в документы налогового учета и, соответственно, не представлять уточненную декларацию, если ошибки не приводят к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Но тогда ему рекомендуется обеспечить хранение вместе с книгой покупок, книгой продаж и журналом учета еще и тех пояснений, которые он направлял налоговому органу в ответ на Требование.