Как учесть отделимые улучшения имущества, полученного во временное пользование?
Ответы по учету в учреждениях госсектора

Как учесть отделимые улучшения имущества, полученного во временное пользование?

Дата публикации 26.06.2020

Смотрите также

Вопрос аудитору

По договору безвозмездного пользования казенное учреждение является ссудополучателем и несет расходы по содержанию помещения. Для оплаты электроэнергии в выделенном помещении необходимо установить счетчик, при этом во всем здании имеется система электроснабжения. На каком счете отразить электросчетчик (по одному договору отражены услуги по монтажу и материальные запасы)?

Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ при прекращении договора безвозмездного пользования ссудополучатель обязан вернуть ссудодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

В процессе эксплуатации основных средств ссудополучатель может произвести их улучшения. Они могут быть отделимыми или неотделимыми (п. 2 ст. 689 ГК РФ, п.п. 1, 3 ст. 623 ГК РФ). Отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью ссудополучателя, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (п. 2 ст. 689 ГК РФ, п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Улучшения рассматриваются в качестве неотделимых при выполнении следующих условий:

Неотделимые улучшения арендованного имущества могут возникнуть в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объекта (письма Минфина России от 09.09.2013 № 03-11-06/2/36986, от 19.07.2012 № 03-03-06/1/345, от 06.06.2012 № 03-03-10/61, от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280).

Электросчетчики, как правило, можно демонтировать и установить в ином объекте недвижимости. Поэтому полагаем, что установку электросчетчика целесообразно рассматривать в качестве отделимых улучшений имущества, полученного во временное пользование (см. постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2015 № Ф09-2045/15, постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 13.09.2009 № А65-2555/2009).

Окончательное решение по этому вопросу принимает комиссия учреждения по поступлению и выбытию нефинансовых активов (п. 34 инструкции, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, далее - Инструкция № 157н).

Основные критерии отнесения объектов нефинансовых активов к основным средствам перечислены в пп. 38, 39 Инструкции № 157н, а также в пп. 7, 8 федерального стандарта "Основные средства", утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н:

При невыполнении перечисленных критериев объекты нефинансовых активов принимаются к учету в качестве материальных запасов. Кроме того, объекты нефинансовых активов не могут быть отнесены к основным средствам, если они должны учитываться в составе материальных запасов в соответствии с п. 99 Инструкции № 157н.

Согласно п. 45 Инструкции № 157н коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации (внутренняя сеть водопровода, система отопления, включая котельную установку для отопления, если она находится в самом здании), входят в состав здания и отдельными инвентарными объектами не являются. К самостоятельным инвентарным объектам относится оборудование таких систем: оконечные аппараты, приборы, устройства средства измерения, управления и др.

Срок службы счетчиков (в т.ч. гарантийный срок эксплуатации) составляет более 12 мес. (см., например, пп. 5.2.2, 11.2 ГОСТ Р 50601-93). Вместе с тем, счетчики могут выполнять свои функции только при присоединении к электросети здания. Кроме того, в соответствии с п. 118 Инструкции № 157н контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа, относятся к строительным материалам и учитываются на счете 105 04 "Строительные материалы".

Следовательно, электрические счетчики могут быть включены как в состав основных средств, так и материальных запасов.

Окончательное решение об отнесении материальных ценностей к соответствующей группе нефинансовых активов (основные средства или материальные запасы) является субъективным. Определить конкретный порядок учета счетчиков в соответствии с приведенными критериями могут только должностные лица учреждения или постоянно действующая комиссия по поступлению и выбытию активов (п. 34 Инструкции № 157н). Также в учреждении следует сформировать единый подход к отнесению приобретаемых материальных ценностей к основным средствам или материальным запасам и отразить это в учетной политике (письмо Минфина России от 04.06.2015 № 02-05-10/32375).

Из вопроса следует, что электросчетчик приобретается и устанавливается на основании одного договора. В то же время из вопроса неясно, какие первичные документы получит учреждение по окончании работ, предусмотренных договором. Поэтому рассмотрим несколько вариантов.

1. В учреждении принято решение об учете электросчетчика в качестве основного средства.

1.1. Электросчетчик приобретается по договору поставки, что подтверждается товарной накладной, предметом договора является покупка электросчетчика "под ключ", т.е. с последующей установкой.

В таком случае расходы учреждения по приобретению и установке счетчика в полном объеме отражаются по статье 310 КОСГУ (п. 11.1 порядка, утв. приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н, далее - Порядок № 209н).

Следовательно, в бюджетном учете учреждения рассматриваемая ситуация может быть отражена записями:

Дебет КРБ 1 106 31 310 Кредит КРБ 1 302 31 73Х - сформирована первоначальная стоимость счетчика (п. 31 инструкции, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, далее - Инструкция № 162н);

Дебет КРБ 1 101 34 310 Кредит КРБ 1 106 31 310 - принят к учету счетчик в качестве основного средства (п. 7 Инструкции № 162н).

1.2. Согласно ст. 421 ГК РФ учреждение может заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров (поставки, изготовления, возмездного оказания услуг, подряда и т.д.), т.е. смешанный договор (п. 3 ст. 421 ГК РФ). Характер смешанного договора должен подтверждаться порядком документального оформления результатов исполнения обязательств - результаты работ принимаются по акту, а поставка нефинансовых активов оформляется, например, товарной накладной. В такой ситуации, учреждению необходимо осуществлять расходы по такому договору (контракту) в зависимости от их экономического содержания по разным подстатьям (статьям) КОСГУ.

В этом случае приобретение счетчика как материала для целей капитальных вложений оплачивается по подстатье 347 КОСГУ (п. 11.4.7 Порядка № 209н). Монтажные работы оплачиваются по подстатье 228 КОСГУ (п. 10.2.8 Порядка № 209н).

Следовательно, в бюджетном учете учреждения рассматриваемая ситуация может быть отражена записями:

Дебет КРБ 1 105 34 347 Кредит КРБ 1 302 34 73Х - приобретены счетчики для установки (п. 23 Инструкции № 162н);

Дебет КРБ 1 106 31 310 Кредит КРБ 1 105 34 447 - списана на формирование первоначальной стоимости основного средства стоимость счетчика (п. 26 Инструкции № 162н);

Дебет КРБ 1 106 31 228 Кредит КРБ 1 302 28 73Х - начислена задолженность учреждения за услуги по установке счетчика (п. 31 Инструкции № 162н);

Дебет КРБ 1 101 34 310 Кредит КРБ 1 106 31 310 - принят к учету счетчик в качестве основного средства (п. 7 Инструкции № 162н).

2. В учреждении принято решение об учете электросчетчика в качестве объекта материальных запасов.

2.1. Если учреждение заключило договор по установке счетчика с условием выполнения работ из материала подрядчика, учреждение счетчик не приобретает и в учете его не отражает. В такой ситуации в учете учреждения будет отражаться только работа подрядчика по установке счетчика.

Чтобы определить код КОСГУ при оплате такого договора, необходимо понять экономическое содержание операции. Как правило, счетчики устанавливаются с целью выполнение регламентных требований по содержанию электросети. Оплату договора, предметом которого являются регламентные работы в отношении технической эксплуатации имущества, следует относить на подстатью 225 КОСГУ (п. 10.2.5 Порядка № 209н).

Если установка счетчика не связана с выполнением регламентных работ по содержанию электросети, применяется подстатья 226 КОСГУ как для оплаты иных работ (п. 10.2.6 Порядка № 209н).

В бюджетном учете учреждения рассматриваемая ситуация отражается записью:

Дебет КРБ 1 401 20 225 (226) Кредит КРБ 1 302 25 73Х (1 302 26 73Х) - начислена задолженность учреждения за услуги по установке счетчика.

2.2. Если учреждение заключило смешанный договор, расходы на приобретение счетчика оплачиваются по подстатье 344 КОСГУ, а работы по его установке - по подстатье 226 КОСГУ (пп. 11.4.4, 10.2.6 Порядка № 209н).

В бюджетном учете учреждения рассматриваемая ситуация может быть отражена записями:

Дебет КРБ 1 105 34 344 Кредит КРБ 1 302 34 73Х - приобретены счетчики для установки (п. 23 Инструкции № 162н);

Дебет КРБ 1 401 20 226 Кредит КРБ 1 302 26 73Х - начислена задолженность учреждения за услуги по установке счетчика (п. 102 Инструкции № 162н);

Дебет КРБ 1 401 20 272 Кредит 1 105 34 444 - списаны счетчики при их установке (п. 26 Инструкции № 162н).

Смотрите также