Вопрос аудитору
Налоговый орган предъявил учреждению штраф за нарушение сроков представления налоговых деклараций (расчетов по страховым взносам). Штраф уплачен по КВР 853 и подстатье 292 КОСГУ за счет внебюджетных средств. Сроки нарушены по вине бухгалтера, он согласен добровольно возместить расходы учреждения в размере штрафа. Сумма удержана из заработной платы за счет средств на выполнение муниципального задания. Как отразить в бухгалтерском учете уплату штрафа и возмещение расходов виновным лицом?
Инструкции по бухгалтерскому (бюджетному) учету не предусматривают специального счета для учета штрафов. Любые пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджеты (внебюджетные фонды), могут учитываться на счете 303 05 "Расчеты по прочим платежам в бюджет".
Поскольку на счете 303 05 учитывается множество различных платежей в бюджеты, расчеты по уплате штрафов могут вестись на счетах учета расчетов по соответствующим взносам (например, 303 07, 303 10). Наилучшим вариантом будет воспользоваться правом, предусмотренным п. 4 инструкции, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, п. 5 инструкции, утв. приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н (далее - Инструкции № 174н, 183н), и согласовать с учредителем корреспонденции, с помощью которых будут отражаться расчеты по уплате штрафов.
Расходы по уплате штрафов за нарушение законодательства о налогах и сборах, законодательства о страховых взносах относятся на элемент вида расходов 853 "Уплата иных платежей" и одноименную подстатью 292 КОСГУ. Это установлено п. 48.8.5.3 порядка, утв. приказом Минфина России от 06.06.2019 № 85н (далее - Порядок № 85н), п. 10.9.2 порядка, утв. приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н (далее - Порядок № 209н).
По общему правилу компенсация расходов виновным лицом отражается в учете в порядке начисления доходов. Для отражения расчетов по возмещению ущерба или компенсации расходов применяется счет 209 00 "Расчеты по ущербу и иным доходам" (пп. 220, 221 инструкции, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, далее - Инструкция № 157н).
Доходы от компенсации затрат отражаются по виду доходов 130 "Доходы от оказания платных услуг, компенсаций затрат" и подстатье 134 "Доходы от компенсации затрат" КОСГУ (п. 12.1.3 Порядка № 85н, п. 9.3.4 Порядка № 209н). Следовательно, для учета расчетов применяется счет 209 34.
Бюджетные (автономные) учреждения начисляют доходы от компенсации затрат по коду финансового обеспечения 2 (далее - КФО 2) (письмо Минфина России от 09.11.2016 № 02-06-10/65506). Поступление возмещения по КФО 2 не препятствует дальнейшему расходованию этой суммы на цели в рамках иных КФО.
Суммы, удержанные из оплаты труда, отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 302 00 и кредиту счета 304 03 (п. 139 Инструкции № 174н, п. 167 Инструкции № 183н).
В письме Минфина России от 05.07.2019 № 02-08-05/49655 дано разъяснение, что в разрядах 24 - 26 номера счета 304 03 необходимо указывать подстатьи 737 (837) КОСГУ. Объясняется это тем, что денежное обязательство принято в отношении физического лица (работника учреждения), следовательно, в учете нужно применять счет 0 304 03 737. Также это следует из приложения 1 приказу Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
На наш взгляд, позиция Минфина России по этому вопросу не бесспорна. С одной стороны, должником является сотрудник, а не учреждение. Именно из его заработной платы производятся удержания. С другой стороны, имеется ряд причин, по которым код КОСГУ в счете 304 03 целесообразно указывать в зависимости от типа контрагента в расчетах:
- в соответствии с п. 15.3 Порядка № 209н статья 730 КОСГУ детализируется в зависимости от типа контрагента, ее применение не увязано с принятием денежных обязательств, для отражения кассовых поступлений и выбытий статья 730 не применяется;
- в соответствии с п. 274 Инструкции № 157н аналитический учет по счету 304 03 ведется в карточке учета средств и расчетов в разрезе получателей удержанных сумм и видов удержаний;
- именно на учреждение возлагается обязанность удержаний из зарплаты сотрудника и перечисления по назначению, т.е. информация о взыскателе важна;
- денежные обязательства перед сотрудником можно видеть на счете 302 11, поэтому нет оснований дублировать их еще и на счете 304 03.
В настоящее время только в плане счетов бюджетных учреждений у счета 304 03 проставлены коды 737, 837 КОСГУ. При этом в пп. 139, 140 Инструкции № 174н в корреспонденциях счетов указаны статьи 730, 830 КОСГУ. Подготовлен проект приказа Минфина России "О внесении изменений в приложения к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 23.12.2010 № 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению", в соответствии с которым планируется в номере счета 304 03 также указывать только коды 737, 837 КОСГУ.
Принимая во внимание разъяснения Минфина России и планируемые изменения, наиболее безопасным вариантом действий для учреждения представляется применение в разрядах 24 - 26 номера счета 304 03 подстатьи 737 (837) КОСГУ.
Уменьшение задолженности виновного лица по ущербу на сумму удержаний из заработной платы по иному виду финансового обеспечения (деятельности) отражается в корреспонденции со счетом 0 304 06 730 (п. 140 Инструкции № 174н, п. 168 Инструкции № 183н).
Таким образом, рассматриваемая ситуация в учете учреждения может быть отражена следующими бухгалтерскими записями:
Дебет КРБ 2 401 20 292 Кредит КРБ 2 303 05 731 (КРБ Х 303 ХХ 731) - начислен штраф (п. 131 Инструкции № 174н, п. 159 Инструкции № 183н);
Дебет КРБ 2 303 05 831 (КРБ Х 303 ХХ 831) Кредит КИФ 2 201 11 610, увеличение счета 18 (КВР 853, КОСГУ 292) - уплачен штраф (п. 133 Инструкции № 174н, п. 161 Инструкции № 183н);
Дебет КДБ 2 209 34 567 Кредит КДБ 2 401 10 134 - начислена сумма компенсации затрат (п. 109 Инструкции № 174н, п. 112 Инструкции № 183н);
Дебет КРБ 4 302 11 837 Кредит КРБ 4 304 03 737 - удержана сумма возмещения из зарплаты сотрудника (п. 129 Инструкции № 174н, п. 157 Инструкции № 183н);
Дебет КРБ 4 304 03 837 Кредит КРБ 4 304 06 732,
Дебет КДБ 2 304 06 832 Кредит КДБ 2 209 34 667 - уменьшена задолженность сотрудника по ущербу (п. 140 Инструкции № 174н, п. 168 Инструкции № 183н);Дебет КРБ 4 304 06 832, увеличение счета 18 (КОСГУ 610) Кредит КИФ 4 201 11 610, увеличение счета 18 (КОСГУ 610),
Дебет КИФ 2 201 11 510, увеличение счета 17 (КОСГУ 510) Кредит КДБ 2 304 06 732, увеличение счета 17 (КОСГУ 510) - отражена корректировка остатка денежных средств на лицевом счете в рамках КФО 2 и 4 (пп. 146, 147 Инструкции № 174н, пп. 174, 175 Инструкции № 183н).