Как в учете исполнителя контракта отразить выданную банковскую гарантию?
Ответы по учету в учреждениях госсектора

Как в учете исполнителя контракта отразить выданную банковскую гарантию?

Дата публикации 13.05.2020

Вопрос аудитору

Бюджетное учреждение в рамках приносящей доход деятельности выиграло контракт на образовательные услуги в качестве исполнителя. В счет обеспечения контракта выдана банковская гарантия. Как отразить в учете выданную банковскую гарантию?

При ведении бухгалтерского учета бюджетные учреждения руководствуются:

Обеспечение исполнения контракта может предоставляться участником закупки в виде банковской гарантии (ч. 3 ст. 96 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ, далее - Закон № 44-ФЗ). Она должна соответствовать требованиям ст. 45 Закона № 44-ФЗ.

Под банковской гарантией понимается письменное обязательство банка (гаранта) по просьбе учреждения (принципала) уплатить заказчику (бенефициару) на основании условий обязательства денежную сумму после представления заказчиком письменного требования (ст. 368 ГК РФ).

Порядок отражения в бухгалтерском учете банковских гарантий, переданных заказчикам, прямо не урегулирован. Его следует разработать и закрепить в учетной политике учреждения, а бухгалтерские записи согласовать в порядке п. 4 Инструкции № 174н.

Исходя из того, что банковская гарантия может предоставляться на различных условиях, способы ее отражения в бухгалтерском учете могут быть различными.

Банковская гарантия бывает обеспеченной и необеспеченной. При необеспеченной банковской гарантии у учреждения (принципала) возникает обязанность по оплате банку (гаранту) только при возникновении случая, когда банк (гарант) обязан выплатить деньги заказчику (бенефициару). Фактически учреждение получает документ (банковскую гарантию), который оно представляет заказчику в качестве обеспечения контракта.

Специального счета для учета выданных банковских гарантий (как балансового, так и забалансового) инструкции № 157н174н не содержат (п. 332 Инструкции № 157н). В такой ситуации учреждение вправе:

Для сбора информации банковская гарантия может отражаться на дополнительно введенном забалансовом счете, к примеру, по обязательству, в обеспечение которого она выдана, по заказчику, по месту хранения. Тогда при ее передаче заказчику по забалансовому счету может быть изменена аналитика с "место хранения в учреждении" на "передана заказчику". Также следует определить стоимость, по которой она будет отражаться, например, по номинальной стоимости.

Таким образом, необеспеченная банковская гарантия, полученная бюджетным учреждением от банка и переданная заказчику, может учитываться следующим образом:

Если банковская гарантия является обеспеченной, то учреждение перечисляет банку денежные средства, которые по истечении срока действия банковской гарантии возвращаются учреждению, если не наступит исключительный случай. Такое перечисление не является расходом учреждения, а возврат ранее перечисленных денежных средств не является доходом. В бухгалтерском учете при перечислении (возврате) средств применяются статьи 610 (510) аналитической группы вида источников финансирования дефицитов бюджетов и статьи 610 (510) КОСГУ (пп. 62.4.1, 62.5.1 порядка, утв. приказом Минфина России от 06.06.2019 № 85н, пп. 13.1, 14.1 порядка, утв. приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н).

Однозначно квалифицировать отношения между гарантом и принципалом в целях бухгалтерского учета не представляется возможным. Такие отношения можно рассматривать как особую разновидность договора комиссии или агентского договора.

На основании п. 235 Инструкции № 157н для отражения расчетов по договорам поручения (агентским договорам) используется счет 210 05 "Расчеты с прочими дебиторами". Инструкция № 174н содержит бухгалтерские записи с применением счета 210 05 только для отражения расчетов по договорам безвозмездного пользования. В то же время данные бухгалтерского учета должны быть сопоставимы у учреждения вне зависимости от его типа (п. 3 Инструкции № 157н). Поэтому с учетом п. 94.1 инструкции, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, перечисление принципалом гаранту залогового платежа с лицевого счета в целях предоставления обеспеченной банковской гарантии может быть отражено записями:

Дебет КИФ 2 210 05 56Х Кредит КИФ 2 201 11 610, увеличение 18 (610 КИФ, 610 КОСГУ) - перечислены денежные средства для получения обеспеченной банковской гарантии;

Дебет КИФ 2 201 11 510 увеличение 17 (510 КИФ, 510 КОСГУ) Кредит КИФ 2 210 05 66Х - возвращены денежные средства.

В соответствии с п. 2.1 Инструкции № 174н в разрядах 1 - 4 номеров счетов аналитического учета счета 0 210 05 000 ставится код вида функции, услуги (работы), по которой учреждение будет отражать доход от исполнения договора, в разрядах 15 - 17 - код аналитической группы вида источников финансирования дефицитов бюджетов 510. Этот подход целесообразно применить и в рассматриваемой ситуации.