Бизнес-справочник: правовые аспекты

Какие сделки являются контролируемыми?

Дата публикации 11.03.2024

Сделкой в целях применения положений о контролируемых сделках признается каждая отдельная операция (транзакция), направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Например, отдельные сделки – это отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг, совершение операций с иным объектом гражданских прав. Договор необязательно признается сделкой и может содержать в себе несколько сделок (см. письмо ФНС России от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433@).

Сделки, которые признаются контролируемыми

Контролируемыми признаются следующие сделки:

1. Сделки между взаимозависимыми лицами, если местом регистрации (местом жительства) всех сторон признается РФ.

Эти сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по всем сделкам (сумма цен сделок) за год превышает 1 млрд рублей (п. 3 ст. 105.14 НК РФ), и при условии, что (п. 2 ст. 105.14 НК РФ):

  1. стороны сделки применяют разные ставки по налогу на прибыль организаций (кроме ставок, предусмотренных п. 2 - 4 ст. 284 НК РФ) к прибыли от деятельности, в рамках которой заключена сделка;
  2. одна из сторон платит НДПИ по налоговой ставке, установленной в процентах, а предметом сделки является полезное ископаемое, при добыче которого НДПИ платится по этой же ставке;
  3. одна из сторон сделки применяет ЕСХН (сделка совершена в рамках этой деятельности), а остальные участники сделки не применяют этот режим;
  4. одна из сторон освобождена от обязанностей плательщика по налогу на прибыль.
    Минфин России разъясняет, что такой плательщик может применять специальные налоговые режимы или быть участником "Сколково" (см. письмо от 20.05.2013 № 03-01-18/17735). При этом, если от уплаты налога на прибыль освобождены все стороны сделки, то она не признается контролируемой по этому основанию (письмо Минфина России от 09.08.2013 № 03-01-18/32298).
    В письме от 01.06.2015 № 03-01-18/31603 финансовое ведомство дополнительно отметило, что сделки с индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, по данному основанию не признаются контролируемыми. Ведь налог на прибыль с них не взимается, поэтому освобождение от его уплаты предусмотрено только для организаций на УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
    Помимо этого, по основаниям, указанным в п. 3 и п. 4, не относится к разряду контролируемых сделка, одной из сторон (сторонами) которой выступает сельхозтоваропрозводитель, не перешедший на уплату ЕСХН. Ведь такой налогоплательщик не применяет спецрежим, не освобожден от обязанности платить налог на прибыль (письмо Минфина России от 09.04.2015 № 03-01-18/20042).
  5. сделка одновременно удовлетворяет следующим условиям:
    • одна из сторон сделки является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, и учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 275.2 НК РФ;
    • любая другая сторона сделки не является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, либо является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 275.2 НК РФ.
  6. хотя бы одна из сторон сделки является исследовательским корпоративным центром, указанным в Федеральном законе от 28.09.2010 № 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" либо участником проекта в соответствии с Федеральным законом от 29.07.2017 № 216-ФЗ "Об инновационных научно-технологических центрах и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", применяющим освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст. 145.1 НК РФ;
  7. хотя бы одна из сторон сделки применяет в течение налогового периода инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций, предусмотренный ст. 286.1 НК РФ. Эти положения не применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ с 01.01.2022 по 31.12.2024 года, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора;
  8. хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья и доходы (расходы) по такой сделке учитываются при определении налоговой базы по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья.

2. Сделки, которые приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ):

2.1. Сделки, совершенные с участием цепочки посредников, которые не выполняют дополнительных функций и не принимают на себя дополнительных обязательств, сумма доходов по которым за календарный год превышает 120 млн рублей.

2.2. Сделки в области внешней торговли отдельными товарами, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за календарный год, превышает 120 млн рублей. Эта норма применеятся в отношении сделок, расходы и доходы по которым учитываются при расчете налога на прибыль с 01.01.2022 вне зависимости от даты заключения соответствующего договора (ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 17.02.2021 № 6-ФЗ).

Так, сделки являются контролируемыми, если их предметом являются:

  1. нефть и нефтепродукты;
  2. черные и цветные металлы;
  3. минеральные удобрения;
  4. драгоценные металлы и драгоценные камни.

Коды этих товаров утверждены приказом Минпромторга России от 03.02.2022 № 267.

Сделки в области внешней торговли товарами, которые не поименованы в указанном Перечне, контролируемыми по этому основанию не признаются. Однако они могут быть признаны таковыми по иным основаниям (письма Минфина России от 10.02.2014 № 03-01-18/5229, от 26.08.2013 № 03-01-18/34998, от 17.07.2013 № 03-01-18/28096, от 09.07.2013 № 03-01-18/26633).

2.3. Сделки, одной из сторон которых является резидент офшорного государства из Перечня, утв. приказом Минфина России от 05.06.2023 № 86н, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за календарный год, превышает 120 млн рублей. С 01.01.2024 к таковым в том числе относятся сделки с иностранной структурой без образования юридического лица, если такая структура, один из ее участников или иных бенефициаров зарегистрированы (находятся) в офшорном государстве из Перечня, утв. приказом Минфина России от 05.06.2023 № 86н.

Если стороной такой сделки выступает не сама организации, а ее представительство в РФ, то такие сделки также являются контролируемыми при соблюдении суммового критерия (см. письмо Минфина России от от 30.08.2013 № 03-01-18/35774, от 17.01.2013 № 03-01-18/1-4, от 29.12.2012 № 03-01-18/10-202).

Обратите внимание, суммовой порог (120 млн рублей) применяется в отношении сделок, расходы и доходы по которым учитываются при расчете налога на прибыль с 01.01.2022 вне зависимости от даты заключения соответствующего договора (письмо Минфина России от 26.04.2022 № 03-12-12/1/37761). Напомним, что ранее применялось ограничение 60 млн рублей.

Сделки, которые не признаются контролируемыми

Не признаются контролируемыми, несмотря на соответствие формальным признакам, следующие сделки (п. 4 ст. 105.14 НК РФ):

1) совершенные между участниками консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением сделок, предметом которых является полезное ископаемое, облагаемое по процентной ставке, а также сделок, доходы (расходы) по которым учитываются при определении налоговой базы по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья);

2) все участники сделок зарегистрированы в одном субъекте РФ, не имеют обособленных подразделений в других субъектах РФ и за границей, не платят налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ и не имеют убытков (в т. ч. прошлых периодов). При этом все участники должны быть плательщиками налога на прибыль по общим ставкам и не платить НДПИ.

По мнению финансового ведомства, под убытками в данном случае понимаются не только переносимые на будущее убытки прошлых периодов, но и убытки, приравненные к внереализационным расходам (см. письма Минфина России от 09.04.2015 № 03-01-18/20042, от 19.03.2013 № 03-03-06/1/8504, № 03-01-18/8506, от 27.02.2013 № 03-01-18/5769).

К таким убыткам, в частности, относятся (п. 2 ст. 265 НК РФ):

При этом Минфин России разъясняет следующее. Если налогоплательщик ведет раздельный учет доходов и расходов по операциям с особым порядком определения налоговой базы и прибыль и убытки по этим операциям учитываются в соответствующем порядке, то такие убытки не учитываются при решении вопроса о признании сделки неконтролируемой.

3) сделки между налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, совершаемые ими при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении, в отношении одного и того же месторождения;

4) межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно);

5) в области военно-технического сотрудничества РФ с иностранными государствами в соответствии с Федеральным законом от 19.07.1998 № 114-ФЗ;

6) предоставление поручительств (гарантий), если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками;

7) предоставление беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Россия;

8) сделки по уступке налогоплательщиком-банком прав (требований) в случае, если такая уступка осуществляется в рамках реализации мероприятий, предусмотренных планом участия Банка России в мерах по предупреждению банкротства банка, или в случае, если уступка прав (требований) происходит в соответствии с порядком, определенным ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 29.07.2018 № 263-ФЗ.

С 01.01.2024 контролируемыми также не признаются:

Налогоплательщики самостоятельно определяют, является ли заключенная сделка контролируемой.

Также по заявлению ФНС России контролируемой сделку может признать суд (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).